Г-та “Бухгалтерія”, № 49 (1296), 4 грудня, 2017, стор. 17-20.

З 1 січня наступного року удосконалення деяких положень нормативно-правової бази щодо відносин у сфері бухгалтерського обліку[1], торкнуться первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку.

У цій статі проаналізуємо ці зміни.

 

Вони більше не облікові…

Перше оновлення стосуватиметься самої назви первинних документів. Відповідно до п.8 розділу І Закону № 2164[2] (саме цей Закон внесе зміни та доповнення у Закон про бухоблік) первинні облікові документи втратять у своїй назві обліковий характер. Вони називатимуться просто первинними документами, без визнання їх обліковими.

Та це й логічно, адже й тепер у ст.1 Закону  про бухоблік, в якій наведено визначення термінів, первинний документ  взагалі не названий обліковим. Більше того, відповідно до Закону України від 03.11.2016 р. № 1724-VIII «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар’єрів для експорту послуг» визначення  терміну «первинний документ» було скорочено. З 3 грудня минулого року первинний документ – це документ, який лише містить відомості про господарську операцію. Він більше не є документом, що підтверджує здійснення господарської операції.

Можна сказати, що обліковий характер ніколи й не був притаманний первинним документам. Вони завжди були тим, з появою чого власне й починався бухгалтерський облік. Проте наявність первинних документів не обов’язково свідчить про наявність самого обліку. Адже згідно зі ст.1 Закону  про бухоблік бухгалтерський облік – це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень. Тож первинний документ може лише вплинути на появу обліку, та не може сам бути обліковим.

 

Неістотні недоліки первинних документів

Зазнає доповнення абзацом дев’ятим ч.2 ст.9 Закону про бухоблік. З 1 січня наступного року буде визначено: «неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо».

Слід нагадати, що в ч.2 ст.9 зазначеного Закону йдеться про те, які саме обов’язкові реквізити такі документи повинні мати.

Законодавець, вказавши, що неістотні недоліки документів не можуть бути підставою для невизнання самої господарської операції, перелік таких неістотних недоліків залишив відкритим. Про це свідчить останнє слово у цій нормі – «тощо». На думку автора, це означає наступне:

• наявність усіх обов’язкових реквізитів первинного документу вже не буде обов’язковою для визнання господарської операції;
• існує певний (ще невизначений) перелік обов’язкових реквізитів первинного документу, який свідчитиме про те, що оформлена ним господарська операція все ж відбулася. Принаймні первинний документ міститиме про неї інформацію, хоча й не повну, проте достатню;
• такий невизначений перелік у кожному окремому випадку буде свій. Він не є уніфікованим, хоча би тому, що не Закон про бухоблік визначає його достатнім чи недостатнім, а той, від кого залежатиме рішення у разі виникнення конфлікту щодо того, неістотні чи істотні недоліки містить первинний документ (суд, контролюючий орган тощо);
• існує певний ряд осіб, органів державної влади, яким надається право оцінювати істотні чи неістотні недоліки містить первинний документ: внутрішні та зовнішні користувачі інформації про діяльність підприємства, контролюючі органи, судові органи тощо.

Тобто спори із сфери відповідності первинного документа вимогам ст.9 Закону  про бухоблік відтепер мають переміститися у сферу спорів щодо істотного чи неістотного характеру недоліків у первинних документах, що містять інформацію про господарську операцію. І якщо раніше у випадку конфлікту з податківцями платники податків доводили, що в первинному документі наявні усі його реквізити, що дає підставу вважати його первинним, то тепер платник може погодитися з представниками контролюючого органу, які стверджують про відсутність якогось реквізиту. Але, погодившись з відсутністю якогось реквізиту, платник податків має довести, що такий недолік первинного документу є неістотним.

Наприклад, за договором поставки постачальник у 2018 році поставив 10 автомобілів покупцеві, але в накладній не вказав лише одиницю виміру. Проте цілком зрозумілим є те, що автомобілі вимірюються штуками. Такий недолік (відсутність одиниці виміру в накладній) є неістотним, бо  первинний документ не перешкоджає ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції від імені постачальника і покупця, містить відомості про дату складання документа, зміст та обсяг господарської операції.

Іншим прикладом можна назвати акт про надання послуг усного синхронного перекладу. Якщо в такому акті вказано, що замовник отримав послуги усного синхронного перекладу на переговорах, які відбулися 10-го січня 2018 року у приміщенні замовника, переклад здійснювався протягом 5 годин, вартість години перекладу склала 100 грн., загальна вартість – 500 гривень, вказано представника замовника і самого замовника, представника виконавця і самого виконавця, то відсутність дати складання такого акту буде неістотним недоліком, який не надає контролюючому органу підставу не визнавати саму господарську операцію.

У наведених прикладах неістотні недоліки усуваються певними відомостями, інформацією, що містяться у самому первинному документі та за допомогою простих логічних ланцюжків усувають відсутній реквізит первинного документа. Тобто неістотність недоліку підтверджується іншою інформацією із самого первинного документа.

Дещо проблематичним для господарюючого суб’єкта (принаймні на етапі формування практики застосування цього доповнення ч.2 ст.9 Закону про бухоблік) , може видатися ситуація, коли неістотність недоліку первинного документа може бути усунена інформацією з інших документів і не лише первинних. Наприклад, за умовами договору поставки дизельного пального одиницею виміру є літри. Сторони договору поставки узгодили поставку 1000 літрів дизельного пального. Однак в накладній на поставку одиниця виміру не вказана.

Відомо, що дизельне пальне, яке постачається оптовими партіями може вимірюватися як літрами, так і кілограмами. У такому разі відсутність одиниці виміру в накладній може вважатися неістотним недоліком, якщо таку накладну розглядати в сукупності з договором поставки. Оскільки в договорі поставки зазначено, що предметом поставки є 1000 літрів дизельного пального, то дизельне пальне, вказане в накладній у кількості 1000 має вимірюватися літрами, а не кілограмами.

Звісно, що на допомогу суб’єкту господарювання, який вступив у конфлікт з приводу неістотності недоліку в накладній, може прийти його контрагент – постачальник, який підтвердить, що постачав він саме літри, а не кілограми.

Інший шлях доведення неістотності недоліку первинного документу є вчинення певних процесуальних дій у разі, коли спір з контролюючим органом потрапив до суду. Наприклад, у справі № 2а-2792/12/1070, яка у 2012 році розглядалася в Київському окружному адміністративному суді, а потім і в Київському апеляційному господарському суді, представники податкового органу наполягали на тому, що в акті приймання виконаних будівельних робіт і в податковій накладній від імені підрядника підпис поставила невстановлена особа, ідентифікувати яку неможливо. При цьому «підробку» підпису податківці підтверджували експертним висновком експерта органів податкової міліції. Саме з цієї причини в акті перевірки відповідач вказував на те, що вказаний недолік первинних документів є підставою невизнання господарської операції (виконання будівельних робіт), а тому й підставою виключення їх вартості із складу витрат та податкового кредиту з ПДВ.

Платник податку – замовник вказаних будівельних робіт – попросив суд викликати директора підприємства-підрядника і підтвердити в суді автентичність власного підпису на обох документах, що директор підприємства-підрядника й вчинив.

 

Судова практика щодо неістотних недоліків

Сказати, що законодавець вдався до правової новели, означає суттєво піднести заслугу законодавця.

Судова практика свідчить про те, що неістотність недоліків первинних документів й раніше застосовувалася судами. Наприклад, в ухвалі ВАСУ від 18.05.2017 р. у справі № К/800/25002/16 йдеться про те, що документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг, можуть бути: акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання послуг, який повинен мати всі обов’язкові реквізити первинних документів, передбачені ч.2 ст.9 Закону про бухоблік, звіт про проведення маркетингових досліджень, в якому мають бути викладені результати таких досліджень і дані рекомендації замовнику, а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо. При цьому ВАСУ зазначив, що жодним нормативно-правовим актом не затверджено форми бланку акту надання послуг чи звіту, крім законодавчо встановленого мінімуму обов’язкових реквізитів, встановлених ст.9 Закону  про бухоблік для первинних та зведених облікових документів. З цього ВАСУ зробив висновок про те, «що незначні недоліки в заповненні актів, носять оціночний характер та не є підставою для висновку про позбавленні юридичної сили і доказовості зазначеного первинного документа щодо наданих позивачу послуг».

Колегія суддів погодилася «з висновками суду першої інстанції, що спірні господарські операції позивача з придбання маркетингових послуг мали реальний характер, були пов’язані з господарською діяльністю позивача, спричиняючи зміни в структурі його активів, підтверджені належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського обліку, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст».

Більше того, у постанові від 20.04.2016 р. у справі № К/800/50904/15 ВАСУ вказує на те, що «законодавцем презюмується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, а також достовірність документів податкового обліку, доки податковим органом це не спростовано належними та однозначно розтлумаченими доказами». Досить вагоме для платників твердження ВАСУ. Та найголовніше полягає в тому, що воно цілком відповідає ст.71 КАСУ[3].

Далі ВАСУ у цій справі приходить до іншого, ще цікавішого висновку: «доводи відповідача про відсутність доказів сертифікації придбаного товару спростовуються залученими до матеріалів справи копіями паспортів якості на нафтопродукти, в яких наведено опис, характеристики товару, а також дані про його виробника і дату виготовлення. Наведені відомості є достатніми індивідуалізуючими характеристиками придбаного товару. Водночас слід враховувати, що сертифікаційні документи на товар, які не містять відомостей про учасників та умови господарської операції з поставки, не можуть слугувати підтвердженням або спростуванням реальності господарської операції; сертифікати якості не є документами первинного бухгалтерського або податкового обліку, що фіксують рух активів. А тому навіть їх відсутність не має вирішального значення для встановлення фактичного руху активів у процесі виконання поставок».

 

Невідображення первинного документу в обліку – без наслідків

Ні, не йдеться про відсутність жодного правового наслідку. Йдеться лише про права і обов’язки контрагентів господарської операції.

Так, ч.3 ст.9 Закону про бухоблік буде доповнена абзацом третім. Відповідно до цієї норми права і обов’язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції, оформленої первинним документом відповідно до вимог Закону про бухоблік, не залежать від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухобліку. Іншими словами відображення господарської операції в обліку будь-якого контрагента не є правочином. І на цьому слід зупинитися детальніше.

Так, згідно зі ст.202 ЦКУ «правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків». Тобто права і обов’язки виникають саме з правочину, а не з первинного документу. Більше того, первинний документ, оскільки він містить відомості про господарську операцію, в більшості випадків підтверджує факт виконання обов’язків і реалізацію прав (не плутайте з підтвердженням господарської операції). А господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства. Тобто первинний документ містить відомості про дію або подію, яка викликає зміни в структурі активів та пасивів. Зрозуміло, що такі зміни виникають в результаті певних дій або подій, які і є виконанням обов’язків контрагентами та реалізацією відповідних прав. Тому первинний документ сам по собі не може бути підставою для виникнення прав і обов’язків, тим більше не може бути такою підставою й відображення його в регістрах бухгалтерського обліку.

Можна, звичайно ж стверджувати, що в деяких випадках первинний документ можна розглядати як підставу виникнення прав та обов’язків. Наприклад, якщо обов’язок покупця оплатити отриманий товар протягом трьох днів пов’язаний з виконанням обов’язку постачальника поставити цей товар, то може здатися, що оформлення накладної на отримання товару є підставою виникнення обов’язку його оплатити. Проте в такому випадку йдеться не про накладну на поставлений товар, а про факт поставки, як певну конклюдентну дію, з вчиненням якої договір пов’язує виникнення обов’язку покупця. Накладна ж лише містить відомості про таку конклюдентну дію. Тому сама по собі накладна не породжує прав та обов’язків для контрагентів за договором.

Тим більше не може породжувати прав та обов’язків сам факт відображення господарської операції, відомості про яку містить накладна, у відповідному регістрі бухгалтерського обліку. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку (ч.3 ст.9 Закону про бухоблік).

Відповідно до ст.11 ЦКУ одним із правочинів, що породжують виникнення прав і обов’язків, є договір.

Про безпідставність ототожнення договору і первинного документу йдеться у постанові ВСУ від 27.10.2015 р. у справі № 826/661/1421-1539а15, в якій ВСУ зазначив, «що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання». Отже, господарська операція пов’язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу, про який свідчить саме первинний документ.

Таким чином відображення первинного документу в регістрах синтетичного та аналітичного бухгалтерського обліку не свідчить і не може свідчити про виникнення прав і обов’язків контрагентів господарської операції. Проте це не свідчить і про нікчемність первинних документів як таких, що підтверджують певні факти, містять про них відомості.

 

Про доказову силу первинного документа

Ст.69 КАСУ до доказів відносить і письмові докази. При цьому такими доказами є документи (у тому числі електронні документи), акти, листи, телеграми, будь-які інші письмові записи, що містять в собі відомості про обставини, які мають значення для справи (ст.79 КАСУ).

Як вже було зазначено, первинний документ містить відомості про господарську операцію. Тож він є письмовим доказом в розумінні ст.79 КАСУ, хоча й не є підставою виникнення прав та обов’язків контрагентів. При цьому цікавим є те, що сама по собі господарська операція, контрагентом за якою виявився фіктивний контрагент, не завжди сама стає фіктивною. Так, якщо відомості, зазначені в первинних документах, відповідають дійсності, і господарська операція, зазначена в них, належним чином відображена в бухобліку, то вона вважається реальною.

Наприклад, в постанові ВАСУ від 04.04.2017 р. у справі № К/800/57161/13 зазначено, що приймаючи до уваги «індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, правильним є висновок, що у разі порушення контрагентом платника податків чинного законодавства, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи, у зв’язку з чим право платника податків, тобто позивача, на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третьою особою.

Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише допущеними контрагентом порушеннями вимог законодавства. Якщо вказаний контрагент допустив такі порушення, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього, адже законом іншого не передбачено.

При дотриманні контрагентом законодавчо встановлених вимог щодо оформлення відповідних документів підстави для висновку про недостовірність або суперечливість відомостей, зазначених у таких первинних документах, відсутні, якщо не встановлені обставини, що свідчать про обізнаність покупця про зазначення продавцем недостовірних відомостей».

Таким чином, незважаючи на те, що первинний документ складений та підписаний представниками обох контрагентів, він може мати різні наслідки для них: для одного така операція може бути визнана фіктивною, а для іншого реальною, якщо цей інший контрагент не був обізнаний, а його первинний документ складений відповідно до чинного законодавства і він дійсно придбав товари, роботи чи послуги.

 

 

 

[1] Докладніше див.: Рыжикова Е. Європейські принципи бухобліку та фінзвітності: українські реалії // Бухгалтерія. – 2017. – № 45. – С.10 – 12 (прим. ред.).

[2] Закон України від 05.10.2017 р.  № 2164-VIII «Про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо удосконалення деяких положень» (прим. ред.).

[3] Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV (прим. ред.).