Г-та “Бухгалтерія”, № 51 (1298), 18 грудня, 2017, стор. 7-10.

З 1 січня наступного року удосконалення деяких положень нормативно-правової бази, що діє у сфері бухгалтерського обліку, торкнуться також організації бухгалтерської служби. Відповідні зміни до ст.8 Закону про бухоблік  вніс п.7 р.І Закону № 2164[1].

У цій статті наведемо наші міркування щодо цього питання.

 

Які особи будуть відповідальними за організацію бухобліку?

Зараз «за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого строку, але не менше трьох років» (ч.3 ст.8 Закону про бухоблік) відповідальними особами є власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.

Зміна у складі відповідальних осіб полягає у зміні пріоритетності зазначених осіб. З 1 січня 2018 року «за замовчуванням» відповідальним буде уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, а власник нестиме таку відповідальність лише відповідно до законодавства та установчих документів. Іншими словами правилом стане відповідальність саме уповноваженого органу (посадової) особи, а відповідальність власника – виключенням з такого правила. Після такої зміни пріоритетів думка суддів ВАСУ про те що особа, яка є засновником «зобов’язана виконувати й фактично виконує функції керівника та головного бухгалтера, одночасно є засновником, керівником та головним бухгалтером» (вона висловлена в постанові від 25.05.2010 у справі № К-14123/07) має змінитися.

Окрім зазначеного варто звернути увагу й на те, що притягнути власника до відповідальності за неналежну організацію бухгалтерського обліку та фіксування фактів здійснення господарських операцій, можна буде лише у разі, коли така відповідальність буде передбачена в актах законодавства та в установчих документах. Якщо такого у вказаних актах не передбачено, то відповідати за ведення бухобліку власник не повинен. Тобто скасовується презумпція відповідальності власника. Цей факт доведеться доказувати.

Та це й логічно, оскільки  знайти власника підприємства, який має час на ведення бухобліку чи хоча би контролює його правильність, досить важко. Більше того, важко навіть уявити собі власника, який взагалі розуміється на бухобліку. Тож для чого було раніше встановлювати презумпцію відповідальності власника за ведення бухгалтерського обліку, абсолютно не зрозуміло. От ця незрозумілість й врегульована.

 

Обрання форми організації бухобліку

У сфері цих відносин на зміну диспозитивному вибору форми організації бухобліку прийде частково імперативний. Якщо виходити з того, що диспозитивність надає суб’єктам певний «простір для маневру», то імперативність такий простір обмежує.

Так, на зміну необмеженому праву вибору форми організації бухобліку, який зараз полягає у самостійному виборі, прийде самостійний вибір «з дотриманням вимог цього Закону» (тобто Закону про бухоблік). Саме застереження щодо необхідності дотримання вимог Закону  й означає обмеження самостійності вибору. Така собі диспозитивність в межах імперативності.

Проте існуючий до змін в Законі про бухоблік перелік форм бухгалтерського обліку також зазнає змін. Так, фраза про те, що ведення бухгалтерського обліку на договірних засадах   може здійснювати аудиторська фірма, буде замінено фразою, що  таке ведення можливо «підприємством, суб’єктом підприємницької діяльності, самозайнятою особою, що провадять діяльність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиторської діяльності».  Тобто перелік осіб, які на умовах аутсорсингу зможуть надавати послуги з ведення бухгалтерського обліку, буде розширено. Якщо поняття «аудиторська фірма» могло бути розтлумачено як юридична особа, яка працює у сфері аудита, то з 1 січня 2018 року для того, щоб надавати послуги з ведення бухобліку, юридичній особі вже не обов’язково надавати саме аудиторські послуги. Так само і самозайнята особа не повинна бути аудитором, щоб надавати послуги з ведення бухобліку і зможе це робити на підставі договору ЦПХ.

Імперативний характер внесених змін випливає ще й з того, що для підприємства, що становить суспільний інтерес, обов’язком стане утворення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером, до складу якої мають входити не менше двох осіб. Тобто право вибору для таких підприємств зникне взагалі.

Що стосується поняття «підприємство, що становить суспільний інтерес», то воно з’явиться з 1 січня 2018 року в Законі про бухоблік. Таким вважатиметься підприємство – емітент цінних паперів, цінні папери якого допущені до біржових торгів, банк, страховик, недержавний пенсійний фонд, інша фінансова установа (крім інших фінансових установ та недержавних пенсійних фондів, що належать до мікропідприємств та малих підприємств) або підприємство, яке належать до великих підприємств.

Великими вважатимуться підприємства, які не відповідають критеріям для середніх підприємств та показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом із таких критеріїв:

• балансова вартість активів – понад 20 мільйонів євро;
• чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) – понад 40 мільйонів євро;
• середня кількість працівників – понад 250 осіб.

Окрім зазначеної вимоги про обов’язкове утворення бухгалтерської служби, Закон  про бухоблік буде містити ще й вимоги до головного бухгалтера підприємства, що становить суспільний інтерес. Ним зможе бути особа, яка:

• має повну вищу економічну освіту,
• має стаж роботи у сфері фінансів, бухгалтерського обліку та оподаткування не менше трьох років,
• не має непогашеної або незнятої судимості за вчинення злочину проти власності та у сфері господарської діяльності.

Ці вимоги можна назвати загальними. Але в Законі про бухоблік буде встановлено, що до головного бухгалтера такого підприємства можуть бути ще й інші вимоги, які визначені спеціальним законом.

Наприклад, спеціальні вимоги до осіб, які займають посаду головного бухгалтера, містить Закон України від 07.12.2000 р. № 2121-III «Про банки і банківську діяльність». Відповідно до ст.19 цього Закону юридична особа, яка має намір здійснювати банківську діяльність, для отримання банківської ліцензії повинна подати НБУ разом із заявою про видачу банківської ліцензії відомості, що дають змогу зробити висновок про професійну придатність головного бухгалтера, його ділову репутацію. А ст.42 цього ж Закону до осіб, що займають посаду головного бухгалтера, висуває такі вимоги:

• наявність повної вищої освіти в галузі економіки, менеджменту (управління) або права;
• досвід роботи в банківській системі за відповідним фахом не менше трьох років;
• бездоганну ділову репутацію.

При цьому головний бухгалтер банку вступає на посаду лише після надання письмової згоди на це НБУ. Головному бухгалтеру банку забороняється займати посади в інших юридичних особах (крім дочірніх підприємств, банківських спілок та асоціацій).

 

Тож чинне законодавство вже містить деякі вимоги до головних бухгалтерів, до яких з  1 січня 2018 року Закон про бухоблік лише відсилатиме.

Слід також вказати, що незалежно від інших критеріїв, обов’язок щодо утворення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером не поширюється на недержавні пенсійні фонди та інститути спільного інвестування.

 

Чим «покладено» від «забезпечує» відрізняється?

Частина 7 ст.8 Закону про бухоблік зазнає зміни стосовно деталізації функцій особи, відповідальної за ведення бухгалтерського обліку. Так обов’язки щодо ведення бухобліку замість особи, на яку це покладено, виконуватиме особа, яка це забезпечує.

Мабуть, особливих юридичних наслідків заміни вказаних понять годі сподіватися. Однак з точки зору логіки правовідносин вираз «особа, яка забезпечує ведення бухобліку» більше відповідає їх суті, аніж вираз «особа, на яку покладено ведення бухобліку». Адже особа, яка забезпечує ведення бухобліку, – це особа, яка взяла на себе зобов’язання це робити. А особа, на яку покладено ведення бухобліку, більше схожа на пасивного суб’єкта цих відносин, у якого не запитували згоди.

Відповідно до ст.509 ЦКУ зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку. Зобов’язання виникають з підстав, встановлених ст.11 ЦКУ, якими є дії осіб, що передбачені актами цивільного законодавства, а також із дій осіб, що не передбачені цими актами, але за аналогією породжують цивільні права та обов’язки. До підстав виникнення цивільних прав та обов’язків відносяться, зокрема, договори та інші правочини.

Тож особа, яка забезпечує ведення бухобліку підприємства, приймає на себе зобов’язання забезпечувати таке ведення. Про прийняття такого зобов’язання замовник і виконавець мають досягти домовленості. А формою, в якій така домовленість досягається, є договір. Відповідно до ст.626 ЦКУ «договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків». У тому числі й обов’язку забезпечити ведення бухобліку.

Особа ж, на яку покладають ведення бухобліку, вступає з підприємством не у відносини, що регулюються цивільно-правовим, господарським договором, а у трудові відносини. Термін «покладення» обов’язків є більш вживаним в трудовому праві. Так, відповідно до ст.40 КЗпП трудовий договір, укладений на невизначений строк, а також строковий трудовий договір до закінчення строку його чинності можуть бути розірвані власником або уповноваженим ним органом в разі відмови у наданні допуску до державної таємниці або скасування допуску до державної таємниці, якщо виконання покладених на працівника обов’язків вимагає доступу до державної таємниці, або в разі систематичного невиконання працівником без поважних причин обов’язків, покладених на нього трудовим договором або правилами внутрішнього трудового розпорядку. А згідно зі ст.130 цього ж Кодексу працівники несуть матеріальну відповідальність за шкоду, заподіяну підприємству, установі, організації внаслідок порушення покладених на них трудових обов’язків.

Тож цілком логічним є те, що вказані обов’язки покладаються на головного бухгалтера, і забезпечуються іншою особою, яка не є підлеглим працівником. З наведеного слід зробити висновок про те, що в межах трудових відносин обов’язок ведення бухобліку покладається, а в межах договорів цивільно-правового характеру ведення бухобліку забезпечується.

Своєю чергою треба акцентувати увагу на тому, що в договорах цивільно-правового характеру про забезпечення ведення бухобліку слід вказувати, що обов’язок його ведення не покладається, а приймається та забезпечується стороннім бухгалтером. «Покладення» ж обов’язку ведення бухобліку на таку особу буде якщо не прямим, то бодай опосередкованим підтвердженням того, що між бухгалтером і підприємством існують трудові відносини. Зрозуміло, що таке варто стверджувати лише за умови, що існують й інші докази/ознаки саме трудових відносин.

 

Підпис VS. відповідальність

У ч.7 ст.8 Закону  про бухоблік зазначено, що головний бухгалтер або бухгалтер на аутсорсингу (далі – бухгалтер) зобов’язаний забезпечити «складання і подання у встановлені строки фінансової звітності». Проте щодо подання фінансової звітності про обов’язок бухгалтера мова не йде. Щоб зрозуміти цю тезу, слід розмежувати обов’язок забезпечити складання і подання від обов’язку подати фінансову звітність.

Перша відмінність між цими обов’язками випливає з того, що поряд з обов’язком забезпечити подання ч.7 ст.8 Закону містить обов’язок бухгалтера  подати у певних випадках інформацію центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення. Тож сам виклад обов’язків бухгалтера вже є підтвердженням того, що скласти фінансову звітність і подати її є різними за своєю правовою суттю обов’язками.

Вимоги щодо підписання фінансової звітності  треба шукати у ст.11 Закону про бухоблік. Так, фінансова звітність окрім керівника (власника) підприємства або уповноваженої особи має бути підписана ще й бухгалтером або особою, яка забезпечує ведення бухгалтерського обліку підприємства. Тобто бухгалтер має поставити підпис на документах фінансової звітності, однак не подати її. Що ж у такому разі означає підпис на документі?

Частина 5 ст.8 Закону  до повноважень підприємства відносить визначення права працівників на підписання бухгалтерських документів. А ч.2 ст.9 цього ж Закону серед реквізитів первинного документу містить особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Отже підписання документу у своїй правовій сутті встановлює зв’язок між ним та особою, яка його сформувала і відобразила в ньому певні юридично значущі факти чи обставини. І такий зв’язок потрібен для того, щоб зазначені факти і обставини вважалися такими, що відповідають об’єктивності. Щоб зрозуміти це, уявіть собі два документи, наприклад, два баланси підприємства: один з підписами осіб, які його склали, а інший без жодного підпису. Який з них сприйматиметься як більш правдивий?

Відповідно до ст.207 ЦКУ правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо він підписаний його стороною (сторонами). Якщо фізична особа у зв’язку з хворобою або фізичною вадою не може підписатися власноручно, за її дорученням текст правочину у її присутності підписує інша особа. Отже, підпис відіграє істотну роль у визнанні як бухгалтерського так і цивільно-правого документа.

Скажімо, ДСТУ 4163-2003 «Вимоги до оформлювання документів», затверджений наказом Держспоживстандарту України від 07.04.2003 р. № 55, серед обов’язкових реквізитів документа містить підпис, без якого документ слід вважати дефектним, тобто «не документом». Проте пояснення правової суті підпису зазначений ДСТУ не містить, лише пояснюючи, як правильно і де саме ставити на документі підпис. Однак у п.5.12 цей ДСТУ підписантів називає авторами документа, тобто носіями інформації, відображеної в ньому.

Певним чином допомогти зрозуміти юридичну суть підпису може й Закон України від 22.05.2003 № 852-IV «Про електронний цифровий підпис», відповідно до якого електронний підпис – це дані в електронній формі, які додаються до інших електронних даних або логічно з ними пов’язані та призначені для ідентифікації особи, що підписала документ. Отже, призначення електронного підпису (цифрового) у тому числі й для ідентифікації підписанта. Бо саме через підписанта можна встановити зв’язок інформації, відомостей, фактів та обставин, відображених в документі (електронному чи паперовому), та особою (юридичною чи фізичною), якої стосуються зазначена інформація, відомості, факти та обставини. І такий зв’язок у своїй юридичній суті містить підстави для відповідальності (чи інших юридичних наслідків) особи, яка поставила підпис під документом. Така особа своїм підписом стверджує правдивість, дійсність викладеного в документі, підписаному нею.

Враховуючи викладене, можна зрозуміти: оскільки бухгалтер зобов’язаний забезпечити складання і подання фінансової звітності, то це означає, що його відповідальність обмежується саме створенням умов для того, щоб інша особа (уповноважена власником підприємства особа чи сам власник) могла виконати свій обов’язок – подати фінансову звітність. Саме достовірність інформації у фінансовій звітності підтверджує бухгалтер своїм підписом. А що, бухгалтер сам не може подавати звітність? Може, але не несе за це відповідальність.

Нова редакція ст.14 Закону про бухоблік серед обов’язків підприємства, виконання яких, як відомо, покладається на керівників та в деяких випадках на власників, зазначає й обов’язок подання фінансової звітності органам, до сфери управління яких належать підприємства, трудовим колективам на їх вимогу, власникам (засновникам) відповідно до установчих документів.

Таким чином, слід дійти висновку про те, що забезпечення як складання так і подання фінансової звітності законодавець відносить до обов’язків головного бухгалтера чи особи, що забезпечує ведення бух обліку,  а саме ж подання фінансової звітності є обов’язком керівника підприємства чи його власника.

Тож підписати фінансову звітність означає узяти на себе відповідальність за факти та відомості, викладені в ній, а подати таку фінансову звітність означає доставити зазначені факти та відомості до відповідних органів та осіб. Цей висновок підтверджується і абзацом четвертим ч.1 нової редакції ст.11 Закону про бухоблік: «відповідальність за своєчасне та у повному обсязі подання та оприлюднення фінансової звітності несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів».

Щодо підписання фінансової звітності у разі якщо бухгалтерський облік підприємства ведеться підприємством, що провадить діяльність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиторської діяльності, слід мати на увазі, що законодавець вимагає її підписання керівником підприємства або уповноваженою особою, а також керівником підприємства, що провадить діяльність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиторської діяльності, або уповноваженою ним особою. Відповідальність такого підприємства за правильність складання фінансової звітності визначається законом або встановлюється відповідним договором про надання бухгалтерських послуг.

[1] Закон України від 05.10.2017  р. № 2164-VIII «Про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо удосконалення деяких положень» (прим. ред.).