Г-та “Бухгалтерія”, № 6 (1305), 5 лютого, 2018, стор. 27-29.
Багато хто з підприємців, маючи бажання підстрахуватися на випадок неоплати покупцем, вимагають від нього певну суму коштів, називаючи її заставою. Та чи завжди така грошова сума є заставою? Адже отримані у такий спосіб грошові кошти можуть бути і заставою, і завдатком і просто авансом/передплатою…
Нерозуміння різниці між наведеними вище правовими явищами проявила і ДФС. Так в ІПК від 16.11.2017 № 2642/6/99-99-15-03-02-15/ІПК ДФС розглянула звернення щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з отримання грошової застави від провайдерів в якості забезпечення від несплати за надані послуги та дійшла висновку про те, що «отримана грошова застава (депозит) в якості забезпечення від несплати за фактичні нарахування або інші безспірні рахунки (що мають сплачуватися провайдером за надані йому телекомунікаційні послуги, або авансові платежі за послуги, що надаватимуться), не зумовлюють у товариства податкових наслідків з ПДВ. При цьому на дату зарахування таких коштів в рахунок оплати вартості послуг товариство зобов’язане визначити податкові зобов’язання з ПДВ (при умові, що таке зарахування є першою подією) та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну». До такого висновку в ДФС дійшли, враховуючи, що «заставодержателю» відповідно до умов договору дозволяється негайно зарахувати (використати) грошову заставу (депозит) для погашення заборгованості у разі несплати безспірних рахунків у встановлену дату оплати. У разі ж розірвання договору невикористана частина коштів грошової застави повертається провайдеру. А це, на думку ДФС, усуває необхідність застосування п.187.1 ст.187 ПКУ в частині дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ.
В ІПК від 20.07.2017 № 1283/6/99-99-15-03-02-15/ІПК щодо отриманих авансів/передплати ДФСУ дійшла висновку про те, що «якщо постачальником товарів/послуг на дату отримання авансового платежу від покупця таких товарів/послуг були визначені податкові зобов’язання з ПДВ та у подальшому виникли обставини, внаслідок яких договір постачання товарів/послуг не виконано, товари/послуги не поставлено протягом … позовної давності, і постачання інших товарів/послуг, в оплату яких можуть бути зараховані ці кошти, здійснюватися не буде, а кредиторська заборгованість за отриманим авансом списується, об’єкт оподаткування (операція з постачання товарів/послуг) відповідно відсутній. У такому випадку постачальник має право зменшити раніше нараховану суму податкового зобов’язання з ПДВ на підставі складеного та зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної. При цьому такий розрахунок коригування до податкової накладної підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем (пункт 192.1 статті 192 ПКУ)».
Проаналізувавши вказані ІПК, можна дійти висновку про те, що багато чого залежить від умов договору щодо отримання грошових коштів. Так, якщо в договорі вказано, що такі кошти є заставою – забезпеченням майбутніх зобов’язань, то вони не створюють об’єкта оподаткування ПДВ та в дохід не включаються. Якщо ж вони є авансом, то податкові зобов’язання у їх отримувача виникають.
Та окрім цього висновку слід вказати ще й на ризик, який полягає в однаковому з точки зору платника податків та контролюючого органу розумінні розмежування правової природи отриманих платежів. І якщо розуміння такого розмежування виявиться неоднаковим, то те, що платник податків вважатиме заставою, контролюючий орган сприйматиме як аванс. От тоді конфлікт гарантований.
Наприклад, якщо зобов’язання продавця поставити покупцю автомобіль Volkswagen Passat чорного кольору 2018 року випуску, забезпечено заставою автомобіля Volkswagen Passat чорного кольору 2018 року випуску, а способом звернення стягнення є отримання покупцем предмета застави у власність, то навряд чи хтось повірить у те, що у цьому разі вказаний автомобіль виконував функцію застави. Логічним буде повірити у те, що вказаний автомобіль з самого початку було продано, просто момент продажу сторони договору з якихось підстав вирішили перенести на майбутнє, на момент звернення стягнення на автомобіль.
Інший приклад: забезпеченням обов’язку поставити вказаний автомобіль виступає грошова сума, а способом звернення стягнення на неї виступає використання її покупцем для покриття витрат на придбання такого автомобіля в іншого постачальника у разі, якщо перший постачальник не поставив цей автомобіль покупцю вчасно чи взагалі. У такому разі логічним виглядатиме визнання вказаної грошової суми заставою, а не авансом.
Грошові кошти як застава: чи можливо???
Як відомо, в силу застави заставодержатель має право у разі невиконання заставодавцем зобов’язання, забезпеченого заставою, одержати задоволення за рахунок заставленого майна переважно перед іншими кредиторами цього боржника, якщо інше не встановлено законом (ст.572 ЦКУ). Заставою може бути забезпечена вимога, яка може виникнути в майбутньому і виникає вона (застава) на підставі договору, закону або рішення суду.
Предметом застави може бути будь-яке майно (зокрема річ, цінні папери, майнові права), що може бути відчужене заставодавцем і на яке може бути звернене стягнення (ст.576 ЦКУ). Майном як особливим об’єктом визнаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов’язки (ст.190 ЦКУ). При цьому види майна, що вважаються валютними цінностями, та порядок вчинення правочинів з ними встановлюються законом (ст.193 ЦКУ).
Ст.1 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.1993 № 15-93 до валютних цінностей відносить валюту України, а саме «грошові знаки у вигляді банкнотів, казначейських білетів, монет і в інших формах, що перебувають в обігу та є законним платіжним засобом на території України, а також вилучені з обігу або такі, що вилучаються з нього, але підлягають обмінові на грошові знаки, які перебувають в обігу, кошти на рахунках, у внесках в банківських та інших фінансових установах на території України».
Таким чином, грошові кошти є валютною цінністю, а отже – й майном. Як наслідок, грошові кошти цілком можуть бути предметом застави, виконуючи при цьому відповідні функції.
У договорі застави визначаються суть, розмір і строк виконання зобов’язання, забезпеченого заставою, подається опис предмета застави, а також визначаються інші умови, погоджені сторонами договору. У разі невиконання зобов’язання, забезпеченого заставою, заставодержатель набуває право звернення стягнення на предмет застави. За рахунок предмета застави він має право задовольнити в повному обсязі свою вимогу, що визначена на момент фактичного задоволення, включаючи сплату процентів, неустойки, відшкодування збитків, завданих порушенням зобов’язання, необхідних витрат на утримання заставленого майна, а також витрат, понесених у зв’язку із пред’явленням вимоги, якщо інше не встановлено договором. При цьому звернення стягнення на предмет застави здійснюється за рішенням суду, якщо інше не встановлено договором або законом. До того ж заставодержатель набуває право звернення стягнення на предмет застави в разі, коли зобов’язання не буде виконано у встановлений строк (термін), якщо інше не встановлено договором або законом.
Таким чином грошова сума, отримана як застава, має такою й залишатися до виконання зобов’язання заставодавцем. І не повинна бути узгоджена як часткове виконання такого зобов’язання. У договорі не повинно бути застережень про те, що застава у формі грошових коштів зараховується в рахунок майбутнього виконання грошового зобов’язання. Навпаки в договорі має бути передбачено, що отримані в заставу грошові кошти будуть повернуті заставодавцю після виконання ним забезпеченого заставою зобов’язання. Ну хіба що окрім випадків, коли заставодержатель змушений буде звернути стягнення на предмет застави.
Згідно зі ст.593 ЦКУ «у разі припинення права застави внаслідок виконання забезпеченого заставою зобов’язання заставодержатель, у володінні якого перебувало заставлене майно, зобов’язаний негайно повернути його заставодавцеві».
Таким чином, грошові кошти можуть бути предметом застави. Важливим при цьому є чіткий виклад умов договору застави таким чином, щоб ним чітко було обґрунтовано та описано відносини саме застави, а не завдатку чи авансу.
Завдаток та аванс
Завдатком ЦКУ визнає грошову суму або рухоме майно, що видається кредиторові боржником у рахунок належних з нього за договором платежів, на підтвердження зобов’язання і на забезпечення його виконання (ст.570 ЦКУ). Відмінністю завдатку від авансу є те, що у договорі, за яким сплачується завдаток, має бути прямо зазначено, що він є ним, тобто грошова сума сплачується саме як завдаток. У протилежному випадку завдаток є авансом, а не завдатком.
Відмінність завдатку від авансу полягає і в правових наслідках порушення зобов’язання, забезпеченого завдатком. Так, якщо таке порушення сталося з вини боржника, завдаток залишається у кредитора. А якщо – з вини кредитора, то він зобов’язаний повернути боржникові завдаток та додатково сплатити суму у розмірі завдатку або його вартості. Таких наслідків порушення зобов’язання, за яким було отримано аванс, ЦКУ не передбачає.
Обов’язково слід завдаток назвати завдатком у відповідному договорі ще й для того, щоб він не вважався отриманою оплатою (повною чи частковою). Адже оплата призводить до виникнення податкового зобов’язання з ПДВ згідно з п.187.1 ст.187 ПКУ. А завдаток до таких наслідків не призводить.
Проте, якщо кредитор і боржник не бажають настання наслідків, встановлених чинним законодавством для завдатку у разі порушення забезпеченого ним зобов’язання, то в такому разі можна застосувати правила застави.
Ризик удаваного правочину
Цілком логічно та зрозуміло, що сторони господарського договору з метою уникнення небажаних податкових наслідків можуть заставою чи завдатком назвати аванс, отриманий насправді. Тобто приховати аванс під заставою чи завдатком.
А бувають випадки, коли в силу недостатнього фахового рівня, сторони господарського договору заставу чи завдаток так опишуть в договорі, що контролюючому органу не важко буде дійти висновку, що справжні відносини, врегульовані таким договором є авансом/передплатою, а ніяким там не завдатком чи заставою.
Додайте до цього ще фіскальну упередженість податківців, яка їм притаманна частіше, аніж нефіскальна, й матимете увесь набір ризиків, пов’язаних із тлумаченням насправді існуючих правовідносин.
Відповідно до ст.235 ЦКУ «удаваним є правочин, який вчинено сторонами для приховання іншого правочину, який вони насправді вчинили». При цьому «якщо буде встановлено, що правочин був вчинений сторонами для приховання іншого правочину, який вони насправді вчинили, відносини сторін регулюються правилами щодо правочину, який сторони насправді вчинили».
На практиці це може виглядати так: контролюючий орган під час перевірки встановить, що грошові кошти, отримані, як застава чи як завдаток, насправді є авансом, а тому й підставою для нарахування, наприклад, податкових зобов’язань з ПДВ. У такому випадку податкові зобов’язання нараховуватимуть вони разом із відповідними штрафними санкціями та супроводжуватимуть іншими негативними наслідками. Доводити у такому разі той факт, що застава є заставою, а не авансом, доведеться у процедурі адміністративного чи судового оскарження податкового повідомлення-рішення.
Для того, аби уникнути таких ситуацій необхідно у випадку забезпечення виконання зобов’язання завдатком прямо вказувати на це в договорі, яким таке зобов’язання забезпечується. Тобто в тексті договору має бути присутнім і не один раз слово «завдаток» та відсутнім слово «аванс». Бажано також виключити будь-яку згадку чи натяк на те, що завдаток може бути використаний в рахунок виконання основного зобов’язання. Має бути вказано, що він підлягає поверненню в будь-якому разі, окрім порушення зобов’язання боржником. І хоча з точки зору цивільного законодавства таке застереження не є принциповим, важливим воно є з точки зору ПКУ.
Щодо застави також варто зважити на те, щоб в договорі уникати умов, відповідно до яких застава може вважатися авансом. Краще передбачити повернення заставних грошових коштів заставодавцеві у разі виконання ним основного зобов’язання.
За можливості «розвести» предмет зобов’язання основного і застави таким чином, щоб грошовими коштами забезпечувалося не грошове зобов’язання, а грошове зобов’язання – забезпечувалося заставою іншого, відмінного від грошових коштів, майна.
Однак це не забороняє «грошовою» заставою забезпечувати грошове зобов’язання. У таких випадках варто чітко застерегти в договорі застави усі умови саме застави, передбачені законодавством, та виключити будь-який натяк на те, що предмет застави – грошові кошти, можуть бути використані на виконання основного зобов’язання. Краще потім укласти додаткову угоду до договору про це, або укласти договір про зарахування зустрічних зобов’язань. А найкраще – повернути заставу і отримати оплату, або навпаки – отримати оплату і повернути заставу. Можна це зробити і частково.
Ще варто звернути увагу на системність. Наприклад, якщо «заставодержатель» буде «системно» звертати стягнення на грошові кошти, що є предметом застави, і не повертатиме їх протягом певного періоду часу жодному «заставодавцю», то цілком логічно, що контролюючий орган тлумачитиме ці відносини, як відносини з отримання авансу/передплати, а не застави. І доказом такого тлумачення будуть виступати фактичні дії платника податків.
У будь-якому разі слід виходити з того, що і застава, і завдаток із застосуванням грошових коштів, мають право на існування, однак для такого їх існування їм треба надати відповідну юридичну форму – правильно скласти відповідний договір та правильно вчинити дії на його виконання.