Податковий конфлікт у відносинах виділу: підстави та шляхи вирішення

Журнал “БухгалтеріяUA”, № 12, 17 вересня, 2018, стор. 20-23.

Існування осіб, як носіїв різних точок зору на певні речі, процеси та об’єкти, не може не призвести до виникнення соціальних конфліктів. Конфлікти у праві є одним із видів таких соціальних конфліктів, а податкові конфлікти є різновидом правових конфліктів у цілому. Як приклад податкового конфлікту в податковому законодавстві можна назвати неправильне врегулювання наслідків виділу, як способу створення нових юридичних осіб. ПКУ врегульовує наслідки «виділення» як способу реорганізації юридичних осіб, у той час, як виділ не є ані виділенням, ані реорганізацією за ЦКУ. Виникає конфлікт між платниками податків, які можуть здійснити процедуру реєстрації виділу, однак не зможуть «реорганізувати юридичну особу шляхом виділення», та органами ДФС, які формально повинні пов’язувати податкові наслідки не з виділом, як способом створення юридичної особи, а з виділенням, як способом її реорганізації, тобто припинення.

 

Існування конфліктів та їх вирішення

Публічний та приватний інтереси суб’єктів правовідносин у своїй основі мають закладений соціальний конфлікт. І навіть якщо мова не йде про просте бажання приватних осіб сплачувати якомога менше податків, а держави – отримувати їх якомога більше, вона, мова, може йти про те, щоб сплачувати ці податки правильно, у повній відповідності з законодавством, як з точки зору платника, так і з точки зору держави. Однак законодавцеві не завжди вдається упередити існування такого конфлікту шляхом видання норм права, які можуть бути сприйняті та розтлумачені однозначно таким чином, щоб «правильне» виконання податкового закону сприймалося однаково і державою, і платниками податків. Мабуть саме з цієї причини одним із принципів податкового законодавства у п.4.1.4 ст.4 ПКУ встановлено презумпцію правомірності рішень платника податку: у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення платника вважається правомірним. Тобто такий податковий конфлікт має вирішуватися на користь платника податків. Прикладом такого неоднозначного трактування прав і обов’язків платників податків, закріпленим на законодавчому рівні, можна вважати наслідки застосування платником отриманої ним індивідуальної податкової консультації (ІПК) або ж навіть узагальнюючої податкової консультації.

Так, не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до ІПК, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така консультація була змінена або скасована (п.53.1 ст.53 ПКУ). У цьому прикладі звертає на себе увагу акцент законодавця на тому, що у випадку, коли платник податку діяв відповідно до отриманої ним ІПК або до узагальнюючої податкової консультації, то він хоч і вважається правопорушником, проте він звільняється від відповідальності за це. У той час, як керуючись презумпцією правомірності рішень платника податків, такий платник податків взагалі не може визнаватися правопорушником. Його дії відповідно до законодавства, яке можна трактувати на його користь, не можуть визнаватися правопорушенням і мати наслідком будь-яку відповідальність. Отже й немає сенсу звільняти такого платника податків від відповідальності за неправомірні дії, яких він апріорі не може вчинити, керуючись податковою консультацією та презумпцією правомірності його рішень.

Аналогічну презумпції правомірності рішень платника податків норму законодавства містить і МКУ. Так, відповідно до ч.4 ст.3 МКУ у разі якщо норми законів України чи інших нормативно-правових актів з питань державної митної справи допускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків підприємств і громадян, які переміщують товари, транспортні засоби комерційного призначення через митний кордон України або здійснюють операції з товарами, що перебувають під митним контролем, чи прав та обов’язків посадових осіб органів доходів і зборів, внаслідок чого є можливість прийняття рішення як на користь таких підприємств та громадян, так і на користь органу ДФС, рішення повинно прийматися на користь зазначених підприємств і громадян. Отже законодавець не лише визнає можливість існування правового конфлікту, а й вказує шлях його вирішення: визнання правомірними дій підприємств і громадян, якщо митне законодавство припускає можливість прийняття рішення на користь таких підприємств і громадян чи на користь органу ДФС.

Тобто МКУ, аналогічно ПКУ також містить норму, яка закріплює презумпцію правомірності рішень суб’єкта з приватним, а не публічним інтересом, не зважаючи на колізію у тлумаченні наявності факту самого правопорушення. Так, відповідно до ч.8 ст.345 МКУ, у разі скасування або зміни за результатами документальної перевірки рішень щодо класифікації товарів для митних цілей, прийнятих органами ДФС відповідно до ст.69 МКУ, або рішень про коригування заявленої митної вартості товарів, прийнятих органами ДФС відповідно до розділу III МКУ, дії, вчинені підприємством на виконання таких рішень, не тягнуть за собою застосування штрафних (фінансових) санкцій, нарахування пені, накладення адміністративних стягнень, крім випадків, якщо зазначені рішення були прийняті на підставі поданих підприємством недостовірних документів, недостовірної інформації та/або внаслідок ненадання підприємством всієї наявної у нього інформації, необхідної для прийняття зазначених рішень, що суттєво вплинуло на характер цих рішень. У ч.2 ст.69 МКУ обов’язок здійснення контролю правильності класифікації товарів, поданих до митного оформлення, згідно з УКТ ЗЕД, покладено на органи ДФС. Отже саме ці органи, здійснюючи вказаний контроль, мають повноваження підтверджувати, що класифікація товарів при перетині ними митного кордону може бути здійснена у той чи інший спосіб. І будь-яка помилка з боку цих органів щодо класифікації тих чи інших товарів свідчить про те, що існує можливість прийняття рішення на користь таких підприємств і громадян чи на користь органу ДФС. У таких випадках рішення має прийматися на користь підприємства, яке переміщує товари, транспортні засоби комерційного призначення через митний кордон України або здійснює операції з товарами, що перебувають під митним контролем. Звільнення такого підприємства лише від штрафних санкцій та пені є частковою реалізацією презумпції правомірності рішень такого підприємства, що суперечить ч.4 ст.3 МКУ.

Таким чином, в українському законодавстві існує як явний, так і не завжди явний податковий конфлікт. І якщо він є, то виникає необхідність його вирішення. Вирішити його можна за результатами податкового спору (який є наслідком існування податкового конфлікту). Переважна більшість податкових спорів має своїм логічним завершенням сплату чи несплату грошових коштів до державних чи місцевих бюджетів. Але існує і інша можливість вирішення податкових конфліктів — їх комплексне дослідження, яке вимагає визначення прав та обов’язків їх учасників, компетенції державних органів (судових та фіскальних) щодо їх вирішення, застосування процедурного законодавства. Але цим повинні займатися відповідні спеціалісти, для яких наявність податкового конфлікту не обов’язково є негативним явищем. Законодавцю аналіз податкових конфліктів надає можливість усунути причини їх виникнення на майбутнє шляхом внесення у законодавство змін з метою усунення подвійного трактування відповідної норми податкового закону. І тоді логічним буде висновок про те, що існування податкових конфліктів є швидше позитивним моментом аніж негативним, оскільки допомагає виявити недосконалі норми податкового закону та усунути їх недосконалість шляхом удосконалення цих норм.

Повертаючись до презумпції правомірності рішень платника податків, слід сказати, що законодавець, передбачивши можливість і ймовірність існування податкових конфліктів, зумів передбачити та врегулювати спосіб їх вирішення: визнання правомірним рішення платника податків, навіть якщо на думку органу ДФС воно не відповідає чинному законодавству. Правомірним таке рішення платника податків визнається лише тому, що виник податковий конфлікт.

 

Податковий конфлікт щодо правовідносин виділу з юридичної особи

Причиною цього конфлікту слід вважати недосконалість самого законодавства. Так, у пп.98.1.4 ст.98 ПКУ під реорганізацією платника податків розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає, у тому числі (окремо чи в поєднанні з іншими діями) виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується. При цьому, згідно з п.98.3 ПКУ, реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків без ліквідації платника податків, який реорганізується, не тягне за собою розподілу грошових зобов’язань чи податкового боргу між ним та особами, утвореними у процесі його реорганізації, чи встановлення їх солідарної відповідальності за порушення податкового законодавства, крім випадків, коли за висновками контролюючого органу така реорганізація може призвести до неналежного погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу платником податків, який реорганізується. А відповідно до пп.196.1.7 ст.196 ПКУ, реорганізація, у тому числі шляхом виділення, не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Таким чином законодавець в ПКУ врегулював правовий механізм виділення як одного з видів реорганізації. Однак, реорганізація, виділення, та будь-які інші зміни у структурі, статусі, складі юридичної особи врегульовані нормами приватного права: ЦКУ, Законом № 514[1], Законом № 2275[2], Законом № 755[3]. І вказані нормативно-правові акти не містять норм про виділення, як вид реорганізації підприємства. Так, ЦКУ термін «реорганізація» вживає як спосіб саме припинення юридичної особи. Відповідно до ст.104 ЦКУ, юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов’язки переходять до правонаступників.

Отже, реорганізація з точки зору ЦКУ є одним із способів припинення юридичної особи. У той час виділ не є таким за своєю правовою суттю. Так, ч.4 ст.81 ЦКУ вказує на те, що виділ є способом створення юридичної особи, а не її припинення: «юридична особа може бути створена шляхом примусового поділу (виділу) у випадках, встановлених законом». А ст.109 ЦКУ вказує на те, що виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов’язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб. Тобто мова про припинення будь-якої юридичної особи у будь-якому випадку не йде.

Аналіз Закону № 755 також свідчить про те, що законодавець і в цьому разі не ототожнює виділ з припиненням юридичної особи. Відповідно до ч.14 ст.17 Закону для державної реєстрації припинення юридичної особи в результаті її реорганізації після закінчення процедури припинення, але не раніше закінчення строку заявлення вимог кредиторами, подається заява про державну реєстрацію припинення юридичної особи в результаті її реорганізації, а також один із документів (розподільчий баланс, передавальний акт, довідка архівної установи про прийняття документів на зберігання) в залежності від того, у який спосіб відбувається реорганізація: поділ, перетворення, злиття чи приєднання. Тобто мова про виділ не йде взагалі. При цьому ч.3 ст.4 цього ж Закону зазначає, що виділ є способом створення, а не припинення юридичної особи: «у разі виділу юридичних осіб здійснюється державна реєстрація юридичних осіб, утворених у результаті виділу, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи – правонаступника».

Таким чином законодавець чітко відмежовує виділ від реорганізації. Науковці вказують на існування чотирьох форм реорганізації як способу припинення юридичної особи: злиття, приєднання, поділ, перетворення. Виділ такою формою не є. Він врегульований окремою нормою ЦКУ – ст.109. Його проведення лише схоже з поділом юридичної особи і навіть процедури поділу та виділу певною мірою є ідентичними з точки зору наявності правонаступництва. Але внаслідок виділу жодна юридична особа не припиняється. Навпаки – виділ приводить до створення нової юридичної особи.

Виділ можна вважати одним із видів реорганізації якщо притримуватися точки зору на те, що реорганізація є не способом припинення юридичної особи, а способом її створення. У такому випадку можна стверджувати, що виділ є її п’ятою формою. Однак характерною особливістю виділу є те, що «реорганізована» юридична особа (правопопередник) продовжує своє існування як така – відбувається лише зміна складу її майна (майнових прав та обов’язків) та/або особистих немайнових прав. Частина 2 ст.109 ЦКУ у первісному стані на момент прийняття ЦКУ вказувала на те, що до виділу положення ч.ч.1, 2, 4 ст.105 та положення ст.ст.106 і 107 застосовується за аналогією. І ця норма викликала певні нарікання стосовно застосування саме аналогії. У подальшому питання застосування до виділу положень інших норм ЦКУ за аналогією законодавцем було вирішено шляхом внесення змін до ст.109 ЦКУ: Законом України від 22.09.2011 р. № 3795-VI ч.2 ст.109 ЦКУ була замінена трьома новими частинами, якими врегульовано процедуру виділу. Така зміна законодавства також є свідченням існування певного правового конфлікту та зразком його усунення шляхом зміни закону.

Повертаючись до ПКУ і податкового конфлікту у ньому щодо податкових наслідків реорганізації шляхом виділення, слід заначити наступне. Так, неправильне вживання терміну «виділення» замість «виділ» може мати наслідком конфлікт, спричинений відмовою представника органу ДФС визнати, наприклад, відсутність підстави для застосування пп.196.1.7 ст.196 ПКУ, відповідно до якої реорганізація юридичної особи, у тому числі шляхом виділення, не є об’єктом оподаткування ПДВ. А неможливість внести до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань запису про державну реєстрацію реорганізації шляхом виділення та неможливість підтвердження саме факту такої реорганізації також може спричинити відмову з боку органу ДФС у виключенні з об’єктів оподаткування ПДВ операцій з передачі майна юридичної особи під час виділу новій юридичній особі. І якщо наголошувати на тому, що «виділ» і «виділення» за своєю лексичною суттю майже не відрізняються, то реорганізація, яка з точки зору ЦКУ вважається способом припинення юридичної особи, істотно відрізняється від виділу, який є способом створення юридичної особи. У цьому випадку йдеться не про лексичну розбіжність у тлумаченні різних слів, а про розбіжність саме у правовій суті.

Можна було би стверджувати про спеціальний характер норм податкового законодавства стосовно реорганізації, але у такому випадку слід зважити на те, що і реорганізація, і виділ, як способи припинення та створення юридичних осіб, податковим законодавством не регулюються. На цьому акцентує увагу і пп.291.4.3 ст.291 ПКУ, відповідно до якого врегульовані податкові наслідки для утворення сільськогосподарського товаровиробника шляхом злиття, приєднання, перетворення, поділу або виділення згідно з відповідними нормами ЦКУ. Тобто законодавець погоджується з тим, що податкові наслідки пов’язані з процедурами реорганізації та виділу саме у відповідності до цивільного, а не податкового законодавства. Зазначимо, що цей існуючий податковий конфлікт, який є проявом недосконалості законодавства, може і повинен бути усунутий шляхом внесення відповідних змін до законодавчих норм. Якщо норми ПКУ, у яких вживається поняття «виділення як спосіб реорганізації юридичної особи», є такими що тягнуть за собою наслідки у вигляді неможливості їх застосування, то слід внести необхідни зміни до них, коли термінологія ПКУ у цьому випадку буде приведена у відповідність з нормами цивільного законодавства. Поняття реорганізація шляхом виділення має бути замінено в ПКУ поняттям «виділ», або «створення юридичної особи шляхом виділу».

Таким чином, можна зробити висновок про те, що податкові конфлікти в основі свого виникнення мають як об’єктивні причини (концептуальне протистояння публічного та приватного інтересу та недосконалість законодавства), так і причини суб’єктивного характеру (неправомірна поведінка податкового органу чи його посадової особи, неправомірна поведінка самого платника податків, викликана його індивідуальними особливостями). Наявність податкового конфлікту не є виключно негативним явищем, оскільки його існування не завжди приводить до розірвання відносин чи не завжди навіть шкодить їм. А усунення податкових конфліктів здійснюється у два основних способи. Це формування правозастосовчої практики у процедурах судового та адміністративного вирішення податкових спорів, та внесення змін до законодавства задля усунення колізій і прогалин у ньому.

[1] Закон України від 17.09.2008 р. № 514-VI «Про акціонерні товариства» (прим. ред.).

[2] Закон України від 06.02.2018 р. № 2275-VIII «Про товариства з обмеженою і додатковою відповідальністю» (прим. ред.).

[3] Закон України від 15.05.2003 р. № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» (прим. ред.).