Журнал “БухгалтеріяUA”, № 21, 19 листопада, 2018, стор. 7-10.

Кожен, хто вивчав бухгалтерський облік, мав чути про існування такого принципу, як принцип автономності підприємства.

Суть його у тому, що кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників. Іншими словами особисте майно та особисті зобов’язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства. І це логічно, адже з точки зору не лише бухобліку, а й зобов’язального права, адже підприємство і його власник – різні суб’єкти правовідносин. Навіть між ними самими можуть виникати і часто виникають правовідносини, у яких правам власника кореспондують обов’язки заснованої ним юридичної особи (наприклад, виплата дивідендів) і навпаки (наприклад, внесення вкладів).

І якщо майно та зобов’язання власників відокремлені від майна та зобов’язань підприємства, то що вже говорити про керівника такого підприємства, який часто власником не є? Він точно «залазить не у свою кишеню», коли використовує майно підприємства у своїх особистих цілях. Наприклад, використовує автомобіль підприємства для поїздки у відпустку на море, телефонує з корпоративного телефону коханці/коханцю, розраховується у DUTY FREE за алкоголь корпоративною карткою, «підв’язаною» до поточного рахунку підприємства.

Уявіть собі, який це удар по свідомості бухгалтера, який знає про існування принципу автономності та прагне розмежовувати кишеню власника і підприємства, не говорячи про кишеню директора взагалі.

 

Визнання витрат в обліку

 

Вказані вище витрати, які де-юре понесло підприємство нібито для задоволення особистих потреб директора де-факто, можуть бути також де-факто витратами підприємства. Це залежить від волі власників, які уклали відповідний договір з виконавчим органом, директором, а також від специфіки діяльності самого підприємства. Наприклад, директор виробничого підприємства, мабуть більше часу має проводити на такому підприємстві, організовуючи його технологічний процес, а директор якоїсь туристичної агенції чи туроператора чи якоїсь збутової компанії цілком логічно буде працювати у дорозі, в авто, у літаку… Власники, які найняли останнього швидше за все будуть перейматися тим, аби директор не сидів у теплому кабінеті, отримуючи вчасно зарплату, а, як то кажуть, рухався: зустрічався з клієнтами, постачальниками, проводив переговори, укладав контракти, залучав клієнтів…

Так, наприклад, власники більше будуть вдоволені роботою директора, який, граючи у гольф з «привабливими» клієнтами у результаті кожної такої гри укладатиме багатомільйонні контракти, аніж роботою директора, який «зекономив» пальне, витрати на мобільний зв’язок, на оплату гри у гольф, не пригостив потенційного клієнта дорогим віскі і як результат не уклав жодного контракту. Це повноваження власників вирішувати, на які витрати вони ладні йти задля бажаного результату.

А от бухгалтеру залишається «вловлювати» ту межу, де директор починає зловживати повноваженнями та довірою і свої власні витрати вписувати у рахунки підприємству.

Для цього бухгалтеру має допомогти чіткий та зрозумілий механізм визнання витрат.

У вересні 2010 року Рада з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку видала Концептуальну основу фінансової звітності, відповідно до пп. «б» п.4.25 якої витрати – це зменшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді вибуття чи амортизації активів або у вигляді виникнення зобов’язань, результатом чого є зменшення власного капіталу, за винятком зменшення, пов’язаного з виплатами учасникам. При цьому витрати визнаються у звіті про прибутки та збитки на основі безпосереднього зв’язку між понесеними витратами та заробленим доходом від конкретних статей. Цей процес, що його, як правило, називають відповідністю витрат доходам, передбачає одночасне або комбіноване визнання доходів та витрат, які виникають безпосередньо та разом у результаті тих самих операцій або інших подій (наприклад, різні компоненти витрат, що становлять собівартість реалізованої продукції, визнаються одночасно на момент отримання доходу, що виникає в результаті реалізації продукції).

Однак слід мати на увазі і віддати належне праву власників підприємства самостійно вбачати зазначений вище зв’язок чи не вбачати його, або ж вбачати його у значно довшій часовій перспективі: коли сьогоднішні витрати закладають істотний економічний ефект у майбутньому, хоча на сьогодні вони більше схожі на збитки, аніж не ті витрати, як здійснені для отримання доходу. Інколи власники можуть цей зв’язок бачити, навіть тоді, коли бухгалтер його не бачить.

Залишається розібратися у тому, чия ж точка зору, чиє судження є пріоритетним: бухгалтера чи власників? Якщо ВИ – власник, то відповідь цілком зрозуміла. Якщо ж ВИ – бухгалтер, то також відповідь зрозуміла. Навіть, якщо ВИ – бухгалтер, який поважає право власників і своє також на професійні судження щодо визнання витрат.

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі – Закон 996) метою ведення бухгалтерського обліку і складанні фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. До принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності ст.4 Закону 996 відносить повне висвітлення: фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі. При цьому інший принцип – принцип послідовності полягає у постійному застосуванні підприємством обраної облікової політики, зміна якої можлива лише у випадках, встановлених стандартами бухгалтерського обліку.

Облікова політика – це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності. Як відомо, вона затверджується наказом керівника підприємства, оскільки ч.3 ст.8 Закону 996 відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого строку, але не менше трьох років, несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів.

І хоча саме керівник підприємства зобов’язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів, проте дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені строки фінансової звітності усе ж входить в обов’язки головного бухгалтера. На нього ж покладається організація контролю за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку усіх господарських операцій, включаючи й ті, що результатом мають визнання витрат.

З цього слід зробити висновок – пораду для бухгалтера: усі спірні питання щодо витрат, які директор покладає на підприємство для задоволення нібито особистих бажань, мають бути враховані при затвердженні облікової політики. Якщо там буде зазначено, що витрати на заправку службового автомобіля у повному обсязі визнаються витратами підприємства, то бухгалтер, який відобразив у бухобліку визнання таких витрат, нічого не порушив.

Тобто з одного боку бухгалтер відповідає за дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, включаючи національні та міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, з урахуванням облікової політики, затвердженої керівником підприємства.

Якщо ж виникає ситуація, коли бухгалтеру не зовсім зрозуміла суть тієї чи іншої господарської операції, не зовсім зрозуміло, наскільки вона охоплюється обліковою політикою, то йому доведеться зробити своє професійне судження про те, як саме вчинити, залишившись у межах облікової політики.

Відповідно п.7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 8 «Облікові політики, зміни в облікових політках та помилки» якщо МСФЗ конкретно застосовується до операції, іншої події або умови, облікову політику чи облікові політики, застосовані до такої статті, слід визначити шляхом застосування такого МСФЗ. Якщо ж немає МСФЗ, який конкретно застосовується до операції, іншої події або умови, управлінський персонал має застосовувати судження як під час розробки, так і при застосуванні облікової політики. При цьому він має слідкувати за тим, щоб інформація про операцію, подію чи умову була:

1. доречною для потреб користувачів з прийняття економічних рішень. Тобто така інформація повинна мати значення для того, щоб користувачі, враховували її при прийнятті економічних рішень;
2. достовірною, в тому значенні, що фінансова звітність:
   1. подає достовірно фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб’єкта господарювання;
   2. відображає реально економічну сутність операцій, інших подій або умов, а не лише юридичну форму;
   3. є нейтральною, тобто вільною від упереджень та бажань як управлінського персоналу, так і споживачів бухгалтерської інформації;
   4. є обачливою, тобто такою, яка передбачає та упереджує якомога більше ризиків;
   5. є повною в усіх суттєвих аспектах.

Для того, щоб вказані вимоги вважалися такими, що дотримані, під час здійснення судження управлінський персонал має посилатися на прийнятність наведених далі джерел та враховувати їх у низхідному порядку:

а) спочатку вимоги в МСФЗ, у яких ідеться про подібні та пов’язані з ними питання;

б) а потім визначення, критерії визнання та концепції оцінки активів, зобов’язань, доходу та витрат у Концептуальній основі фінансової звітності.

 

Проте у будь-якому разі бухгалтер, який не хоче ризикувати «кишенями» власників та своєю репутацією, має діяти в рамках облікової політики і не визнавати ті витрати директора, які в цій обліковій політиці не знайшли відображення. І лише у випадку необхідності визнання тих чи інших витрат (бензин на авто, алкоголь з DUTY FREE, телефонні дзвінки у роумінгу з Італії…), що не зовсім чітко передбачені в обліковій політиці, бухгалтер має покластися на своє професійне судження.

 

Для більш творчого бухгалтера, сміливого до професійних суджень

 

Бухгалтер, який вважає, що директор зловживає довірою власників, може робити свої професійні судження щодо таких зловживань чи їх відсутності. Проте таке професійне судження має свої наслідки.

 

Результат: невизнання певних витрат, здійснених директором, визнання їх додатковим благом такого директора та відповідне їх оподаткування.

 

Поняття «додаткове благо» вживають досить часто для позначення нібито усім відомої та усім зрозумілої категорії. Проте не таке воно й просте і зрозуміле, як здається на перший погляд. Навіть ДФС плутається у ньому: одне й те ж саме визнає «додатковим благом» в одних випадках і не визнає – в інших випадках (ІПК від 22.03.2017 р. № 5683/6/99-99-13-02-03-15 ДФСУ та ІПК від 19.10.2017 р. № 2300/6/99-99-13-02-03-15/ІПК ДФС).

            Підпунктом 14.1.47. ст.14 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) передбачено, що додаткові блага – це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов’язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку. То ж, ПКУ додатковими благами називає об’єкти цивільних правовідносин, а саме:

• кошти (це можуть бути гроші на корпоративній картці),
• матеріальні чи нематеріальні цінності (це може бути пальне для персонального авто директора),
• послуги (це можуть бути послуги репетитора з іноземної мови для директора),
• інші види доходу.

Нагадаємо, що дохід – це збільшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді надходження чи збільшення корисності активів або у вигляді зменшення зобов’язань, результатом чого є збільшення власного капіталу, за винятком збільшення, пов’язаного з внесками учасників (4.25 Концептуальної основи фінансової звітності). Для керівника підприємства у сенсі такого визначення доходом є усе те, що він отримує у тому чи іншому вигляді без будь-якого зустрічного обов’язку (оплати, виконання роботи…).

Так, пп.164.2.17. ст.164 ПКУ містить перелік доходів, отриманих платником податку як додаткове благо, наприклад, це доходи у вигляді вартості використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать підприємству та використовуються директором для задоволення особистих потреб; вартості послуг домашнього обслуговуючого персоналу, безоплатно отриманих директором, включаючи працю підпорядкованих осіб та ін.

Отже питання розуміння поняття «благо» є вкрай важливим не лише для суто теоретичного розуміння об’єкта цивільних правовідносин, а й для практичного розмежування та визначення отримуваних директором об’єктів як таких, які є благом (додатковим благом), так і таких, які благом не є. Адже відповідно до пп.164.2.17. ст.164 ПКУ ті об’єкти правовідносин, які відносяться до благ, включаються до об’єкту оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.

Критерії, що дозволяють «благо» вважати «благом», визначаються науковцями неоднаково. Але загальний підхід у цьому питанні виявити можливо. Для того, щоб будь-який предмет набув ознак блага, необхідним є збіг таких чотирьох умов:

1) людської потреби (перевезти організм директора з одного пункту в інший, де відбуватиметься не ділова зустріч, а …);

2) властивостей предмета, що роблять його придатним бути поставленим у причинний зв’язок із задоволенням цієї потреби  (наявність колес, салону авто та відповідних зручностей для комфортного пересування);

3) пізнання директором цього причинного зв’язку (директор має знати та усвідомлювати, що він їде на службовому авто не у виробничих, а в особистих цілях, і що ця подорож ніякого економічного ефекту підприємству не обіцяє);

4) можливості розпоряджатися предметом таким чином, щоб дійсно вживати його для задоволення цієї потреби (власне можливість керувати автомобілем самостійно чи віддавати водієві відповідні розпорядження їхати туди, де відбуватиметься не ділова зустріч, а …).

Наявність цих чотирьох ознак дозволяє відмежувати, наприклад, ділову службову поїздку, хай навіть утричі довшу, від блага, від поїздки в особистих цілях. Отже, й тут потрібним є передбачення таких витрат в обліковій політиці та професійне судження бухгалтера.

 

Висновок

 

Таким чином, для того, щоб розмежувати витрати, які оплатив директор, на ті, які є витратами підприємства, і ті, які є його особистими витратами, варто:

1. керуватися обліковою політикою підприємства, в якій мають бути вказані такі витрати та їх допустимий розмір; або
2. керуватися договором, укладеним між власниками підприємства і директором, в якому мають бути вказані витрати, на які погоджуються власники, та на які має право директор без того, щоб визнавати їх понесеними у його особистих цілях; або
3. керуватися правом на професійне судження бухгалтера, яке має підказати, визнавати чи не визнавати ті чи інші витрати, понесені директором.

У будь-якому разі, враховуючи можливість виникнення конфлікту з контролюючим органом стосовно визнання тих чи інших витрат, бажано мати саме документальне забезпечення аргументації права на таке визнання. А цим документальним забезпеченням можуть бути облікова політика чи договір трудовий власників з директором, або і перше і друге, а ще й інші документи, які можна буде потім пред’явити в суді як письмовий доказ правомірності визнання витрат.