Від перевірки до оскарження

Бухгалтерія.UA, Тематичний збірник, № 1, 2019 р., стор. 12-16.

Податкова перевірка, як досить вагомий недолік здійснення підприємництва в Україні, важко «переоцінити» з точки зору впливу на моральний та фінансовий стан підприємця. Навіть уявити собі важко, щоб в Україні хтось зумів не порушувати податкове законодавство, а якщо сказати точніше, то йдеться не про порушення, а про звинувачення у ньому. Таке звинувачення знаходить первісне своє відображення в акті податкової перевірки.

Як відомо, податкова перевірка може закінчитися або довідкою, коли порушення відсутні, або актом, якщо порушення податкового законодавства встановлено (п.86.1 ст. 86 ПКУ). Навіть за можливості закінчити перевірку довідкою податківці самі радять платникам бодай якісь нарахування податків за фактом перевірки. Це для того, щоб не привертати увагу до себе, адже платник податків, що сплачує їх правильно – це не правило, а виключення.

Порушення податкового законодавства виявляються за результатами перевірок: планових і позапланових, камеральних та у сфері трансферного ціноутворення, електронних та фактичних перевірок, зустрічних звірок. Цього разу зупинимося на документальних перевірках.

 

Документальні перевірки: планові та позапланові

Відповідно до п.75.1.2. ст.75 ПКУ «документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов’язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків».

Документальна перевірка може проводитися за планом (планова перевірка). А може документальна перевірка бути позаплановою, яка проводиться за наявності певних підстав для цього.

Крім того, документальні планові і позапланові перевірки можуть бути виїзними, тобто проводитися за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об’єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка, а можуть проводитися в приміщенні контролюючого органу (невиїзна перевірка).

 

Документальна планова перевірка: порядок проведення

Порядок її проведення врегульовано ст.77 ПКУ і полягає він у тому, що для її проведення обов’язковим є її передбачення у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. Щоб потрапити до цього плану-графіку платник податків «повинен» мати ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. У залежності від ступеня ризику потрапити до такого плану-графіку можна раз на один, два чи три роки.

Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків у новій, чинній, редакції затверджено наказом Міністерства фінансів України від 04.08.2016 № 723, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 23.08.2016 за № 1177/29307 (далі – Порядок 723). Відповідно до Порядку 723 формування переліку платників податків до плану-графіка проводиться за критеріями ризиків.

Згідно з п.77.2 ПКУ платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім – не частіше ніж раз на два календарних роки, високим – не частіше одного разу на календарний рік.

Наприклад, у п.5 Порядку 723 зазначені критерії відбору платників податків – юридичних осіб, високого, середнього та незначного ступеня ризику. Так, віднесення платників до високого ступеня ризику залежить від такого критерію, як рівень зростання податку на прибуток нижчий на 50% та більше за рівень зростання доходів платника податків, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування. Тож, при збільшенні витрат ціну продукції слід піднімати до такого рівня, щоб пропорційне зростання прибутку особливо не відрізнялося від зростання ціни.

Або ж критерієм є рівень сплати податку на прибуток чи ПДВ у порівнянні з рівнем сплати по відповідній галузі. Так якщо виробники певної продукції сплачують у відносному вимірі вказані податки більш ніж на 50% вище, то цей факт також може призвести до потрапляння у план-графік щорічної перевірки.

Таким чином, щоб зменшити ризик планової перевірки варто відслідковувати показники своєї діяльності з тим, щоб вчасно «підкоригувати» суми сплачуваних податків та може не перестаратися з їх оптимізацією, бо «ефекту» від неї може не вистачити на те, щоб «справитися» з результатами перевірки.

Планова перевірка є комплексною і не може проводитися за окремими видами зобов’язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати ПДФО та зобов’язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.

Проведення документальної планової перевірки контролюючий орган вправі розпочати лише у разі, коли ним платнику податків не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня її проведення під розписку або надісланням рекомендованим листом повідомлено про дату початку перевірки та вручена копія наказу. При цьому слід мати на увазі, що 10-денний строк у разі надіслання повідомлення відраховується від дня надіслання, а не від дня отримання його платником. Тобто, отримавши копію наказу про проведення перевірки, слід звертати увагу не на дату отримання, а на дату відправлення, відрахувавши від якої 10 календарних днів, можна дізнатися, скільки часу є на виправлення помилок і подання уточнюючих розрахунків по податках.

 

Документальна позапланова перевірка: порядок проведення

Для проведення позапланової перевірки дуже важливим є питання підстав для її проведення, а саме:

  • отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного та податкового законодавства, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються конкретні порушення, протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту;
  • платником податків не подано в установлений законом строк податкову звітність;
  • виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту;
  • та інші, перелічені у п.78.1. ст.78 ПКУ підстави.

Відсутність вказаних підстав для позапланової перевірки, є само по собі підставою для недопуску представників контролюючого органу до перевірки та підставою для оскарження наказу про її проведення. Слід мати на увазі, що у разі проведення позапланової перевірки ПКУ не вимагає дотримання 10-го строку для повідомлення про це платника податку.

 

Допуск до документальної перевірки: це важливо знати.

Судова практика склалася таким чином, що питання правильності допуску чи недопуску до перевірки має бути вирішено саме на стадії допуску. Якщо платник податку вважає, що перевіряючі не мають права бути допущені до перевірок, він не повинен їх допускати. Якщо ж за наявності підстав для недопуску до перевірки платник перевіряючих усе ж допустив, то посилатися на відсутність цих підстав сенсу вже не має.

Підставами для недопуску перевіряючих є порушення ними вимог для допуску. Відповідно до п.81.1. ст.81 ПКУ умовами допуску є пред’явлення або надіслання у випадках, визначених ПКУ, таких документів:

  • направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються вичерпний та обов’язковий перелік відомостей/реквізитів;
  • копії наказу про проведення перевірки також з обов’язковою інформацією, відсутність якої є перешкодою у проведенні перевірки;
  • службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

 

Перш ніж допустити перевіряючих до перевірки, слід ретельно перевірити наявність усіх реквізитів в зазначених документах. Наприклад, якщо службове посвідчення видано працівнику Міндоходів, а не ДФС, то таке службове посвідчення має дефект, який усуває правомірність допуску. Не слід плутати допуск до перевірки з допуском на територію. Якщо працівники контролюючого органу знаходяться в приміщенні підприємства і чекають поки юристи платника перевірять зазначені вище документи, то це не значить, що вони допущені до перевірки. Як би вони потім не стверджували, що їх допустили до перевірки і перешкоджають в її проведення, факт випитої кави в офісі підприємства, ще не означає, що перевіряючих допущено до перевірки. А від факту допуску, як вже було зазначено раніше, залежить, чи зважатиме на порушення податкового законодавства з формальних підстав, чи доведеться в суді доводити відсутність таких порушень як таку.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки має бути складений акт, що засвідчує цей факт відмови.

Зазвичай перевірка закінчується актом з фіксуванням порушень податкового законодавства. Такий акт, якщо його не заперечувати і не оскаржувати, може стати причиною багатьох негараздів, але то вже інша історія.

 

Як відомо, податкова перевірка може закінчитися довідкою, коли порушення відсутні, або актом, якщо порушення податкового законодавства встановлено (п.86.1 ст. 86 ПКУ). Зрозуміло, що в Україні навіть за можливості закінчити перевірку довідкою податківці самі порадять платникам бодай якісь нарахування податків за фактом перевірки. Це для того, щоб не привертати увагу до себе, адже платник податків, що сплачує їх правильно – це не правило, а виключення.

Проте не завжди вдається «дійти згоди» з податківцями щодо суми донарахованих податків, а отже таку незгоду доведеться якось довести до відома тих, хто на підставі акту перевірки приймає рішення.

 

Заперечення на акт і про те, що йому передує

Відповідно до пп.17.1.6. ст.17 ПКУ платнику податків, якого перевіряють, належать права:

  • бути присутнім під час проведення перевірок;
  • надавати пояснення з питань, що виникають під час їх проведення;
  • ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням таких актів (довідок);
  • у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням;
  • подавати контролюючому органу письмові заперечення.

Цей перелік прав на перший погляд може здатися символічним, однак нехтувати ним не варто. Так присутність на надання пояснень щодо можливих порушень податкового законодавства, може певним чином утримати перевіряючих від того, щоб відобразити в акті те, що порушенням і не є. Такі пояснення можуть супроводжуватися акцентом на тих документах, які перевіряючі з тих чи інших причин не хочуть бачити. Це не дасть податківцям в майбутньому можливості стверджувати, що при складанні акту не усі документи були їм надані.

Обов’язково при підписанні акту слід вказати: «З актом не згоден. Заперечення будуть надані відповідно до законодавства». Формально це особливих переваг не дає, але у разі доведення справи до суду, можна буде пояснити свою незгоду із самого початку перевірки.

Наказом МФУ від 20.08.2015 № 727, зареєстрованим в Мінюсті 26.10.2015 за № 1300/27745, затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків – юридичними особами та їх відокремленими підрозділами. І хоча цей нормативний акт виконує скоріше за все інструкцію для податківців, порушення при оформленні актів слід зазначати при поданні заперечень на них та скарг на ППР.

І нарешті до заперечень. Згідно з п.86.7. ПКУ право подати заперечення до контролюючого органу має платник податків у разі його незгоди, як з висновками перевірки, так і з фактами та даними, викладеними в акті (довідці) перевірки. Такі заперечення подаються протягом п’яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Слід звернути увагу на те, що заперечення подаються до контролюючого органу за основним місцем обліку платника, незалежно від того, що перевірку міг здійснювати контролюючий орган за неосновним місцем обліку.

Крім того, варто звернути увагу, що ПКУ встановлює строк у п’ять саме робочих днів. Часто податківці не знають, що про відліку процесуального строку першим днем вважається той, що слідує за днем, у який було складено і підписано акт. Тож щоб не доводити до конфлікту з цього приводу, варто подати заперечення на четвертий робочий день.

Проте можна подати і на п’ятий робочий день, в розрахунку на те, що податківці відмовлять у розгляді таких заперечень, а це своєю чергою може бути використано як дія, якою платника позбавлено права на розгляд його заперечень, а право податкового органу на винесення податкового повідомлення-рішення (далі – ППР) ПКУ пов’язує саме з реалізацією права на заперечення. Існує судова практика, коли суди скасовують такі ППР лише з цієї підстави, оскільки згідно з п.86.8. ст.86 ПКУ ППР має бути прийнято керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки, а за наявності заперечень ППР має бути прийнято з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень – протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків. Тож, наявність нерозглянутих заперечень є юридичною перешкодою для прийняття ППР.

Контролюючому органу ПКУ відводить лише п’ять робочих днів, що настають за днем їх отримання, на розгляд таких заперечень та прийняття рішення по них. При цьому платник податку (його уповноважена особа та/або його представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що слід зазначити у запереченнях. У такому разі контролюючий орган зобов’язаний повідомити платника податків про місце і час проведення такого розгляду не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за два робочих дні до дня їх розгляду.

З боку контролюючого органу обов’язковою є участь керівника відповідного контролюючого органу (або уповноваженого ним представника).

Приймаючи рішення про подання заперечень на акт перевірки, слід мати на увазі, що результатом їх розгляду може стати документальна позапланова перевірка, підставою для якої згідно з п.78.1.5. ст.78 ПКУ є подані заперечення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки, або скасування прийнятого за її результатами ППР у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об’єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. І хоча така перевірка може проводитися виключно з питань, що стали предметом оскарження, додаткові неприємності такий перебіг подій не виключає.

 

Адміністративне оскарження

Якщо розгляд заперечень на привів до позитивного результату і керівник податкового органу прийняв ППР, то далі оскаржувати вже слід таке податкове повідомлення-рішення. Процедура оскарження дає певну перевагу платнику, яка полягає в тому, що до її закінчення сума донарахованих податків вважається неузгодженою, а, отже й не підлягає примусовому стягненню з платника.

Відповідно до пп.14.1.7. ст.14 ПКУ оскарження рішень контролюючих органів – це оскарження платником податку ППР про визначення сум грошового зобов’язання платника податків або будь-якого рішення контролюючого органу в порядку і строки, які встановлені ПКУ за процедурами адміністративного оскарження, або в судовому порядку. Порядок оскарження ППР врегульовано главою 4 ПКУ. Крім того, наказом МФУ від 21.10.2015 № 916, зареєстрованим в Мінюсті 23.12.2015 за № 1617/28062, затверджено Порядок оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, яким також слід керуватися у процедурах оскарження.

Адміністративне оскарження полягає у поданні скарги на ППР до контролюючого органу вищого рівня. Згідно з п.55.2.ст.55 ПКУ контролюючими органами вищого рівня є:

  • ДФСУ – для контролюючих органів в АРК, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональних територіальних органів та митниць;
  • контролюючі органи в АРК, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональні територіальні органи – для державних податкових інспекцій, які їм підпорядковуються.

Процесуальною формою оскарження є скарга, яка подається у письмовій формі, до якої за потреби додаються належним чином засвідчені копії документів, розрахунки та докази. Скарга має бути подана протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків ППР. У цьому разі ПКУ встановлює строк у календарних днях, проте чітко вказує на те, що його перебіг починається з наступного дня після отримання ППР.

Декларативно ПКУ вказує, що під час процедури адміністративного оскарження обов’язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом, є правомірним, покладається на контролюючий орган. Хоча на практиці доводиться усі свої аргументи вказувати у скарзі і відстоювати їх саме платнику податків.

Подання скарги до контролюючого органу вищого рівня обов’язково треба супроводжувати письмовим повідомленням контролюючого органу, який прийняв ППР. Якщо на скаргу контролюючий орган відреагував негативно (відмовив повністю чи частково у її задоволенні), то на рішення цього органу вже слід скаржитися у ДФС України. Така скарга також має бути протягом 10 календарних днів від дня отримання оскаржуваного рішення. Можливості відновити вказаний 10-денний строк ані в першому, ані в другому випадку ПКУ не передбачає.

На розгляд скарги контролюючим органом вищого рівня ПКУ відводить строк у 20 календарних днів, який у певних випадках може бути подовжений до 60-ти календарних днів. Якщо у 20(60)-денний строк контролюючий орган не надішле свого рішення платнику податків, з точки зору ПКУ скарга платника вважатиметься задоволеною, а ППР скасованим.

І хоча рішення ДФСУ, прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, його можна оскаржити в судовому порядку.

До суду можна звернутися й не очікуючи закінчення процедури адміністративного оскарження, однак слід мати на увазі, що відповідно до п.56.18. ПКУ процедура адміністративного оскарження припиняється при оскарженні ППР у судовому порядку.

 

Судове оскарження

Розчарований з будь-яких причин платник податків може оскаржити ППР в судовому порядку, у будь-який момент протягом 1095 днів для звичайних ППР або 2555 днів – для ППР, прийнятих за результатами перевірки контрольованої операції.

Як і при адміністративному, в процедурі судового оскарження обов’язок доведення правомірності прийняття ППР контролюючим органом у судовому оскарженні покладається на останнього. Відповідно до ч.2 ст.71. КАС України «в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову».

 

Кримінальна справа.

Оскільки суми донарахованих податків до закінчення процедур адміністративного та судового оскарження є неузгодженими, то й до кримінальної відповідальності платника притягати не логічно. Відповідно до п.56.22. ПКУ якщо платник податків оскаржує рішення контролюючого органу в адміністративному порядку та/або до суду, повідомлення особі про підозру у вчиненні кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків не може ґрунтуватися виключно на цьому ППР до закінчення процедури адміністративного оскарження або до остаточного вирішення справи судом.

Крім того Наказом Голови ДФСУ від 18.07.2016 № 633, були внесені зміни до Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДФС від 31 липня 2014 року № 22. Відповідно до цих змін підрозділ, який проводив перевірку, повинен письмово повідомляти слідчий підрозділ фінансових розслідувань і передавати матеріали перевірки для прийняття рішення про відкриття кримінальної справи «протягом 20 робочих днів, наступних за днем узгодження прийнятих за їх результатами податкових повідомлень-рішень про визначення грошового зобов’язання (зменшення бюджетного відшкодування), вимог та рішень щодо єдиного внеску».