Доба – як причина потенційних конфліктів усіх з усіма

Ж-л “Вісник. офіційно про податки”, № 19, 18 травня 2019 року, стор. 30-31.

Луцій Аней Сенека у своїх листах до Луцілія (Лист XCIV) пояснював свою точку зору на те, чим закон відрізняється від настанови: «закони відстрашують від злочину, настанови – закликають до обов’язку». Він не погоджувався з Посідонієм, який наполягав на тому, що закон повинен бути стислий, щоб і нетямка людина могла легше його засвоїти.

Сенека ж вважав, що закон має спонукати до обов’язку, а не залякувати наслідками його невиконання. У такому разі закони будуть «…дійсно вельми помічні». Погані ж закони ведуть до поганих звичаїв. (https://www.rulit.me/books/moralni-listi-do-luciliya-read-205658-149.html).

Складається враження, що Сенека мав на увазі Закон України від 23.11.2018 № 2628-VIII, яким нібито змінювалася лише ставки туристичного збору. Насправді ж відбулася зміна не лише ставок, а й усього механізму сплати цього збору.

При цьому проявилися й вади юридичної техніки. Прикладом такої вади цілком справедливо можна вважати уведенням в податковий обіг такої бази оподаткування туристичним збором, як доба. Саме від кількості діб залежить сума збору. І законодавець мабуть виходив з того, що усім зрозумілим є слово «доба». Адже доба – це 24 години.

Проте, як їх рахувати, та чи треба їх (години) рахувати взагалі – залишається питанням без відповіді. І якщо платники та податкові агенти порозуміються у тому, як правильно рахувати ті доби, то це ще не гарантуватиме відсутність претензій з боку контролюючих органів. Виходить, що, як і застерігав Сенека, поганий закон веде до поганих звичаїв.

А те, що питанням з правильним обрахунком доби виникатиме саме у спілкуванні платників туристичного збору та податкових агентів щодо нього – більш ніж гарантовано. Адже саме на цій стадії відносин туристичний збір фактично й сплачуватиметься і кожен платник не просто матиме право на своє особисте розуміння слова «доба», він матиме це розуміння і чесно пояснюватиме його податковому агенту.

І усе через те, що законодавець, ухвалюючи вказаний вище Закон № 2628-VIII, мав би передбачити, що питання щодо слова «доба» не можуть виникати.

Наприклад, якщо два туристи поселяються в готель одночасно, скажімо о 12-00 і при цьому один виселяється о 22-00 цього ж дня, а другий – наступного дня об 11-55, то цілком зрозуміло і логічно, що перший наполягатиме на тому, що поняття «доба» у його випадку істотно відрізняється від «доби» для другого туриста. Але оплачують вони туристичний збір однаковий.

 

ДФС намагається врегулювати це питання в окремих ІПК. Так, наприклад, в ІПК від 09.04.2019 (/ІПК від 09.04.2019 р. № 1524/6/99-99-12-02-03-15/ІПК/) ДФС пропонує рахувати кількість діб, застосовуючи «розрахункову годину», якою, відповідно до п.1.3. Правил користування готелями й аналогічними засобами розміщення та надання готельних послуг, затверджених наказом Державної туристичної адміністрації України від 16.03.2004 № 19, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.04.2004 за № 413/9012 (далі – Правила), вважається година, яка встановлена у готелі і при настанні якої споживач повинен звільнити номер у день виїзду і після якої здійснюється заселення у готель.

Перша ж проблема виникає у тому, що і готель, і аналогічний засіб розміщення, відповідно до того ж п.1.3. Правил, – це підприємства. І встановлювати розрахункову годину мають лише юридичні особи, а от фізичні особи – підприємці можуть обійтися і без розрахункової години оскільки вони підприємствами не є.

Друга проблема у тому, що навіть цими Правилами передбачено, що основною підставою для надання готельних послуг і визначення строку надання готельних послуг є Договір про їх надання (п.3.7. Правил). І доба для обрахунку строку проживання застосовується як виключення при укладенні договору про надання готельних послуг на невизначений строк. При цьому «доба», як найбільш короткий строк проживання в готелі, застосовується «як правило», тобто, як один із можливих варіантів обрахунку строку проживання, що має певні виключення.

Це, своєю чергою, свідчить про те, що на сьогодні чинними законодавством не передбачено обов’язку обраховувати строк надання готельних послуг саме кількістю діб. Обрахування строку надання готельних послуг іншими проміжками часу не суперечить ані законам, ані Правилам. Наприклад, строк може обраховуватися кількістю годин, тижнів, декад, місяців…

Третя проблема випливає з права готелю з урахуванням місцевих особливостей змінити єдину розрахункову годину (п.3.8. Правил). А це означає, що готелі можуть застосувати різні розрахункові години, що матиме наслідком різний порядок обрахунку кількості діб різними готелями. Навряд чи здивує читачів той факт, що багато готелів мають дві розрахункові години та й називають їх більш звичними для туристів термінами: годину «check-in» і годину «check-out».

І це не просто бажання готелів відступити від вимог Правил. Це усталена практика не лише українських, а й закордонних готелів. І пояснення цьому факту просте: між годиною «check-in» і годиною «check-out» готелі повинні мати час, аби прибрати в кімнаті для нових туристів після попередніх. Зазвичай, цей проміжок часу складає 2 годин. Іноді – більше, іноді – менше.

Тобто, якщо уявити собі ситуацію, що турист забронював дві кімнати: одну з 1-го по 2-е травня, а іншу – з 2-го по 3-є травня, то він не зможе прожити в готелі дві календарних доби, адже з першої кімнати турист повинен буде виселитися на пару годин раніше, аніж він матиме право заселитися в іншу кімнату.

Тому твердження ДФС у наведеній вище ІПК про те, що «відлік доби проживання розпочинається з 12 год. 00  хв. і триває 24 години до розрахункової години, встановленої готелем» наштовхує на думку про те, що працівники ДФС, які цю думку висловили, ніколи у готелях не зупинялися. Бо якби зупинялися, то точно знали би, що у готелях доба триває, зазвичай, 22, а не 24 години.

 

До того ж, надавши право готелям самим встановлювати розрахункові години не лише для надання готельних послуг, що є цілком логічним, доведеться погодитися з тим, що законодавець надає податковим агентам право самостійно визначати порядок обрахунку бази оподаткування туристичним збором. А це вже веде до анархії і хаосу, та точно є вкрай незаконним. Бо навряд чи український законодавець допустив би таке «свавілля» податкових агентів.

 

Та і врешті-решт законодавець, ухваливши Закон № 2628, замінив базу оподаткування туристичним збором у сумі вартості проживання на більш об’єктивну і просто обраховувану базу у вигляді кількості діб, мав на меті розмежувати вартість проживання і базу оподаткування туристичним збором. Це, мабуть і в ДФС розуміють, оскільки у вказаній вище ІПК ДФС пропонує у разі раннього заїзду та пізнього виїзду додавати дві доби для обрахування туристичного збору. Посилається при цьому ДФС на п.3.8. Правил, відповідно до якого «при проживанні в готелі менше однієї доби та у разі раннього заїзду чи пізнього виїзду готель самостійно визначає розмір плати за надання готельних послуг». Тобто про автоматичне збільшення вартості готельних послуг на вартість двох діб у Правилах точно не йдеться.

Виходить, що вартість готельних послуг у разі раннього заїзду та пізнього виїзду визначає готель самостійно, а базу оподаткування туристичним збором – не самостійно, а так як вважають в ДФС.

З усього наведеного вище слід зробити висновок про те, що година «check-in» і година «check-out» не є єдиною годиною, як то встановлено Правилами; проміжок між ними частіше буває меншим за 24 години, та становить 24 години лише у порядку виключення; використання цих годин для обрахунку бази оподаткування туристичним збором – є більше бажанням ДФС, аніж вимогою законодавця.

Отже, бачення ДФС у викладеній вище ІПК, а також і в аналогічній ІПК від 01.04.2019 (/ІПК від 01.04.2019 р. № 1375/6/99-99-13-03-02-15/ІПК/), є лише одним із варіантів тлумачення поняття «доби» для обрахунку бази оподаткування туристичним збором.

Дефект юридичної техніки законодавця у цьому разі полягає у тому, що уводячи в податково-юридичний оборот поняття «доба», він мав би сам розтлумачити, що ж він має на увазі, а не залишати це на клопіт ДФС, яка, виконуючи обов’язок за надання ІПК, вимушена вигадувати, як виконати те, що некоректно втілено законодавцем у податкове законодавство.

 

Декілька слів про тлумачення закону

 

За характером та юридичними наслідками офіційне тлумачення в теорії права поділяється, на казуальне і нормативне.

Казуальне офіційне тлумачення – це тлумачення, що застосовується до конкретного випадку. Його особливістю є те, що воно обов’язкове тільки для тих осіб, у відношенні яких воно дається.

Нормативне тлумачення – офіційне роз’яснення, яке, як і норма права, має загальну дію, тобто поширюється на невизначене коло осіб і на необмежену кількість випадків, характеризується державною обов’язковістю.

До 30 вересня 2016 року відповідно до ст.147 та ст.150 Конституції України Конституційний Суд мав повноваження тлумачити Конституцію та Закони України. На сьогодні КС такого права щодо тлумачення законів позбавлений. Він може тлумачити виключно Конституцію України та вирішувати, чи відповідає Конституції України той чи інший закон, але не тлумачити його як такий.

Отже, залишається казуальне офіційне тлумачення, яке у цьому разі може здійснювати суд шляхом застосування конкретної норми податкового законодавства.

Слід сказати, що певні елементи тлумачення податкового закону можна віднайти в податкових консультаціях: індивідуальних чи узагальнюючих. Так відповідно до пп.14.1.1721 п.14.1. ст.14 ПК індивідуальна податкова консультація – це роз’яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

А згідно з пп.14.1.173. п.14.1. ст.14 узагальнююча податкова консультація – це оприлюднення позиції ДФС, щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що склалася за результатами узагальнення індивідуальних податкових консультацій, наданих контролюючими органами платникам податків, та/або у разі виявлення обставин, що свідчать про неоднозначність окремих норм такого законодавства.

Якби не можливість бути зміненою чи скасованою, то ІПК можна було би вважати тлумаченням податкового закону (ст.53 ПК).

Виходить, що над ІПК є ще й суд, який може:

а) скасувати наказ, яким затверджено узагальнюючу чи індивідуальну податкову консультацію (п.53.2. ст.53 ПК);

б) застосувати податковий закон відповідно до власного тлумачення податкового законодавства, незважаючи на існування узагальнюючої чи індивідуальної податкової консультації.

І хоча норми Цивільного кодексу до податкових відносин не застосовуються, а ПК не передбачає аналогії закону чи аналогії права, в силу здорового юридичного глузду суд може тлумачити норми ПК, враховуючи правила тлумачення правочину, передбачені ст.213 ЦК, не вказуючи при цьому, що застосовує саме їх.

Тож, суд у випадку необхідності вирішення спору щодо того, як правильно рахувати кількість діб, що складають базу оподаткування туристичним збором, може виходити із загальноприйнятого у відповідній сфері відносин значення слів, і погодитися з податковим агентом у тому, що доба – це 24 години і не менше, та поділити загальний час проживання туриста у готелі на 24 години і таким чином вирахувати кількість діб.

Або ж погодитися з тим, що доба – це проміжок часу між годиною «check-in» і годиною «check-out», встановленими готелем. У такому разі кількість діб відповідатиме кількості повних таких проміжків часу.

Або ж суд може навіть врахувати порядок обрахування кількості діб, встановлений правилами конкретно визначеного готелю.

Як варіант, суд може взяти до уваги порядок обрахування кількості діб, як складової бази оподаткування туристичним збором, встановлений у рішенні місцевої ради, про що в ІПК від 01.04.2019 (/ІПК від 01.04.2019 р. № 1375/6/99-99-13-03-02-15/ІПК/) вказує ДФС.

 

Але у будь-якому разі, якщо Верховна Рада не доповнить ст.14 ПКУ терміном «доба», конфлікти з цього питання між платниками туристичного збору, податковими агентами та контролюючими органами точно гарантовані.