Бухгалтерія.UA, № 29 (55), 15.08.2019, стор. 10-13.

Владислав ГОЛОВАТЮК, помічник адвоката, юрист «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери»

 

Олександр ЄФІМОВ, доцент кафедри цивільного та трудового права

Київського національного економічного університету ім. Вадима Гетьмана,

Керуючий партнер «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери»,

кандидат юридичних наук, адвокат, аудитор

 

В повсякденному житті звичайного «бухгалтера» часто доводиться робити вибір – підкоритися і виконати або відмовити та стати «вигнанцем» в очах керівника підприємства. Але є і третій варіант розвитку подій – правильний та розумний. Як ним скористатися?

 

По-перше, слід розібратися із правовим статусом бухгалтера. Так, бухгалтером є фахівець у сфері бухгалтерського обліку.

Основними ж обов’язками бухгалтера, відповідно до статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (надалі – «Закон № 996») є:

• забезпечення дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені строки фінансової звітності;
• організація контролю за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій;
• приймання участі в оформленні матеріалів, пов’язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства;
• забезпечення перевірки стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства;
• подача в установленому порядку та у випадках, передбачених Законом України«Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення», інформацію центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення, окрім випадків передбачених у вказаному законі.

І саме за неналежне їх виконання бухгалтер може понести відповідальність, встановлену:

• нормами цивільного законодавства;
• Кодексом законів про працю України (надалі – «КЗпПУ»);
• Кодексом України про адміністративні правопорушення (надалі – «КУпАП»);
• Кримінальним кодексом України (надалі – «ККУ»).

 

Щодо цивільно-правової та дисциплінарної відповідальності слід виходити з того, що на кожному підприємстві вона встановлюється «по-своєму», і її настання залежить від волі роботодавця, а не законодавця. Тому розкрити підстави, з яких керівник підприємства позбавляє працівника премії чи оголошує йому догану майже нереально. До того ж давати якісь поради всередині «невідомого» колективу та установлених з часом «порядків» є некоректним, бо на кожному підприємстві така ситуація унікальна. До речі унікальним є й керівник.

 

Що ж до відповідальності, передбаченої КУпАП та ККУ, то тут все набагато цікавіше. І якщо отримати штраф у 170 грн і не викликає особливого обурення та емоційного «дисонансу», то після отримання повістки від слідчого світ довкола починає кардинально змінювати свої барви.

Вказана у повістці правова кваліфікація кримінального правопорушення у  вигляді статті 212 ККУ взагалі не дає спокійно спати 72 години до допиту.

 

І хоч система органів досудового розслідування і переживає з 2012 «кардинальні зміни» та «перетворення», склад злочинів, тобто передбачених ККУ суспільно небезпечних винних діянь, вчинених суб’єктами злочину, є незмінним.

 

Для притягнення особи до відповідальності, передбаченої ст. 212 ККУ, тобто ухилення від сплати податків, зборів, слідчому необхідно, довести, що це діяння містило усі ознаки злочину. За відсутності будь-якої з них діяння злочином не є.

Такими ознаками складу злочину є:

• об’єкт злочину;
• суб’єкт злочину;
• об’єктивна сторона злочину;
• суб’єктивна сторона злочину.

 

Якщо ж говорити простими словами, то об’єктом злочину є те, на що посягає таке діяння, і у випадку із ст. 212 ККУ таким безпосереднім об’єктом є встановлений законодавством порядок оподаткування юридичних і фізичних осіб, який забезпечує за рахунок надходження податків, зборів та інших обов’язкових платежів формування доходної частини державного та місцевих бюджетів, а також державних цільових фондів.

 

Суб’єкт цього злочину є «спеціальним» і ним, зокрема, є службова особа підприємства, установи, організації незалежно від форми власності.

 

Службовими ж особами, відповідно до статті 18 ККУ визнаються особи, які:

• постійно, тимчасово чи за спеціальним повноваженням здійснюють функції представників влади чи місцевого самоврядування;
• постійно чи тимчасово обіймають в органах державної влади, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах чи організаціях посади, пов’язані з виконанням організаційно-розпорядчих чи адміністративно-господарських функцій, або виконують такі функції за спеціальним повноваженням, яким особа наділяється повноважним органом державної влади, органом місцевого самоврядування, центральним органом державного управління із спеціальним статусом, повноважним органом чи повноважною службовою особою підприємства, установи, організації, судом або законом.

 

Окрім цього, враховуючи те, що

• організаційно-розпорядчими визнаються обов’язки по здійсненню керівництва галуззю промисловості, трудовим колективом, ділянкою роботи, виробничою діяльністю окремих працівників на підприємствах, в установах чи організаціях незалежно від форми власності. Такі функції виконують, зокрема, керівники міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, державних, колективних чи приватних підприємств, установ і організацій, їх заступники, керівники структурних підрозділів (начальники цехів, завідуючі відділами, лабораторіями, кафедрами), їх заступники, особи, які керують ділянками робіт (майстри, виконроби, бригадири тощо).
• адміністративно-господарськимивизнаються обов’язки по управлінню або розпорядженню державним, колективним чи приватним майном (установлення порядку його зберігання, переробки, реалізації, забезпечення контролю за цими операціями тощо). При цьому, такі повноваження в тому чи іншому обсязі є у начальників планово-господарських, постачальних, фінансових відділів і служб,

 

головний бухгалтер або бухгалтер є службовою особою у розумінні ККУ, навіть у випадках коли такі обов’язки ним виконуються як на постійній основі, так і тимчасово, на підставі спеціального повноваження.

 

Об’єктивна сторона злочину, передбаченого статтею 212 ККУ, або своїми словами сукупність одночасно існуючих ознак, які дозволяють віднести діяння саме до злочину, є:

• саме діяння, тобто ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять до системи оподаткування;
• суспільно небезпечні наслідки у вигляді фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних, великих або особливо великих розмірах;
• причинний зв’язок між діянням і наслідками.

 

І на останок залишається те, що стає причиною 90% виправдувальних вироків, а точніше кажучи недоведення слідчим/прокурором наявності цього елементу, а саме суб’єктивної сторони злочину. І якщо говорити про статтю 212 ККУ, то вона характеризується прямим умислом.

Тобто, слідчому/прокурору, окрім доведення усіх вказаних вище трьох ознак, необхідно буде доводити, що особа, вчиняючи діяння, одночасно:

• усвідомлювала суспільно небезпечний характер свого діяння (дії або бездіяльності);
• передбачала його суспільно небезпечні наслідки;
• бажала їх настання.

 

 

ЯК ЗАХИСТИТИСЯ?

 

Не секрет, що набагато «дешевше», як у моральному, так і у матеріальному еквівалентах, проблему не вирішувати, а запобігти її появі. Погодьтеся, що краще придбати високоякісну протипожежну систему за 5000$ та спати спокійно, ніж надіятися на те, що:

• пожежа буде виявлена вчасно;
• пожежники приїдуть вчасно;
• пожежники якісно виконають свої обов’язки та не завдадуть ще більшої шкоди.

 

Це правило працює скрізь, адже попередження негативних наслідків – завжди краще усунення цих наслідків.

 

Так от багато хто з головних бухгалтерів мають дуже помилкову точку зору, яка полягає у тому, що на їх думку, письмовий наказ директора – це «панацея» від відповідальності. Але це аж ніяк не так.

Для прикладу, у разі наявності такого наказу відповідальність усе одно настане, але не за статтею 212 ККУ, а за іншими статтями ККУ, адже виконання незаконного наказу абсолютно не звільняє відповідальності. Більше того, сам факт отримання такого письмового «незаконного» наказу як раз і є підтвердженням того, що цю «незаконність» бухгалтер усвідомлював. Інакше, з якою ще метою такий наказ було отримано саме в письмовому вигляді.

 

То як же уберегтися бухгалтеру? Скажемо відверто, що готового шаблонного рішення під усі ситуації просто не існує, але є досить велика кількість «інструментів», які дозволяють мінімізувати появу ризиків у майбутньому, зокрема:

• консультація з іншим бухгалтером/юристом/податковим консультантом/аудитором;
• отримання ІПК ДФС;
• замовлення та отримання висновку експерта з питань права;
• професійне судження;
• спілкування з керівництвом на основі отриманих даних.

 

 

1. Консультація.

Перше, що приходить в голову, це народне прислів’я «одна голова – добре, а дві – краще». Зважуйте і на те, що від кількості таких «голів» відсоток отримання правильної відповіді росте у геометричній прогресії.

Одним же з найважливіших факторів, які підтверджують дієвість цього способу є те, що сторонні люди, вирішуючи Ваші питання, сприймають це питання «тверезо», а от Ви не завжди, адже коли справа стосується нас самих, чи нашої можливої відповідальності, наші емоції можуть узяти гору над нашою «тверезістю».

 

 

2. Отримання ІПК ДФС.

Відповідно до п. 52.1 ст. 52 Податкового кодексу України (надалі – «ПКУ») за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення цим контролюючим органом.

 

Зважуйте на те, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

 

То для чого ж вона потрібна? А от для чого: відповідно до п. 53.1 ст.  53 ПКУ не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована. Тобто отримання ІПК, навіть відкликаної, перекладає відповідальність на плечі того, хто її від імені ДФС підписав.

 

Дійсно, отримання «потрібної» податкової консультації є справою нелегкою,  проте, як показує практика, цілком можливою. Особливо враховуючи те, що згідно з пунктом 53.2 ст. 53 ПКУ платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

 

Тож враховуючи, що суди дедалі частіше починають «чути» платників податків існує реальний шанс прикритися таким «інструментом».

 

 

3. Замовлення та отримання висновку експерта з питань права.

 

Серед новел нових процесуальних кодексів слід вказати новий погляд на правову допомогу, яка надається суду щодо розуміння та сприйняття певних норм матеріального права. Йдеться про висновок експерта у галузі права, який набув статусу процесуального документа, що вже надало йому відповідної ваги у порівнянні з листами, роз’ясненнями, консультаціями, включаючи індивідуальні та узагальнюючі податкові консультації. Останні в нормах процесуальних кодексів взагалі не згадуються, як процесуальні документи.

Процесуальний статус висновку експерта у галузі права врегульований, наприклад, у §7 глави 5 КАСУ та аналогічним чином в інших процесуальних кодексах. Процесуальними підставами надання Висновку експерта у галузі права є дві. Відповідно до ст.112 КАСУ учасники справи мають право подати до суду висновок експерта у галузі права щодо:

1) застосування аналогії закону чи аналогії права;

2) змісту норм іноземного права згідно з їх офіційним або загальноприйнятим тлумаченням, практикою застосування, доктриною у відповідній іноземній державі.

Тобто у разі надання висновку науково-правової експертизи з однієї із вказаних підстав, такий висновок набуде процесуального статусу Висновку експерта у галузі права. В інших випадках висновок науково-правової експертизи буде просто письмовим документом, наданим суду учасником справи, який своєю обґрунтованістю, логікою та професіоналізмом може зацікавити суд.

 

4. Професійне судження.

 

Необхідно розуміти, що з одного боку бухгалтер відповідає за дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, включаючи національні та міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, а з іншого боку на нього ж покладено обов’язок проконтролювати, щоб на рахунках бухгалтерського обліку були відображені усі господарські операції, незалежно від того, чи передбачені вони вказаними стандартами.

Тобто, можемо припустити, що якась операція, яку обов’язково треба відобразити на рахунках бухгалтерського обліку, раптом виявиться такою, що не передбачена «бухгалтерськими стандартами» чи навіть обліковою політикою підприємства, а отже й не може бути дотримано єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку.

У цьому разі бухгалтер має зробити ту дію, яка не «запрограмована» в стандартах бухгалтерського обліку, і при застосуванні облікової політики він має зробити своє професійне судження про те, як саме вчинити, залишившись у межах облікової політики.

 

Пунктом 7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 8 «Облікові політики, зміни в облікових політках та помилки» встановлено, якщо МСФЗ конкретно застосовується до операції, іншої події або умови, облікову політику чи облікові політики, застосовані до такої статті, слід визначити шляхом застосування такого МСФЗ. Якщо ж немає МСФЗ, який конкретно застосовується до операції, іншої події або умови, управлінський персонал має застосовувати судження як під час розробки, так і при застосуванні облікової політики. При цьому він має слідкувати за тим, щоб інформація про операцію, подію чи умову була:

1. доречною для потреб користувачів з прийняття економічних рішень. Тобто така інформація повинна мати значення для того, щоб користувачі, враховували її при прийнятті економічних рішень;
2. достовірною, в тому значенні, що фінансова звітність:
   1. подає достовірно фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб’єкта господарювання;
   2. відображає реально економічну сутність операцій, інших подій або умов, а не лише юридичну форму;
   3. є нейтральною, тобто вільною від упереджень та бажань як управлінського персоналу, так і споживачів бухгалтерської інформації;
   4. є обачливою, тобто такою, яка передбачає та упереджує якомога більше ризиків;
   5. є повною в усіх суттєвих аспектах.

 

Тобто, професійні судження бухгалтера, які знайшли своє відображення у інформації фінансової звітності можуть вплинути на базу оподаткування тим чи іншим податком. У такому разі треба бути готовим довести правомірність професійного судження бухгалтера та його податкових наслідків.

Доводити ж їх можна посилаючись на «найостанніші положення органів, що розробляють та затверджують стандарти, які застосовують подібну концептуальну основу для розробки стандартів» та на «іншу професійну літературу з обліку та прийняті галузеві практики, тією мірою, якою вони не суперечать МСФЗ, у яких ідеться про подібні та пов’язані питання, та Концептуальній основі фінансової звітності».

 

5. Спілкування з керівництвом на основі отриманих даних.

 

І останнє, що хотілося би порадити – це спілкування, спілкування і ще раз спілкування.

Вся наша робота, досить часто зводиться до того, щоб просто пояснювати людям (керівникам) що добре, а що погано і які наслідки ось такого погано.

Так от, якщо Ви бачите, що керівник проти Вашої «правильної» позиції, радимо назбирати якнайбільше доказів настання негативних наслідків рішення, на якому наполягає керівник. Такими доказами можуть бути:

• податкові консультації;
• висновок експерта з питань права;
• статті у фахових виданнях;
• роздруківки вироків із Єдиного реєстру судових рішень по подібних ситуаціях.

 

Якщо Ви добре підготуєтеся до цієї розмови та зможете все це пояснити так, щоб Вас зрозуміла і Ваша п’ятирічна дитина, то вас обов’язково почують, навіть той, хто давно втратив це «відчуття». Якщо ж і це не допомагає, то слід відмовитися виконувати «незаконний» наказ керівника, або, виконуючи його, готуватися до захисту у кримінальному провадженні.