Питання: Корпоративний інвестиційний фонд має на балансе безнадійну кредиторську заборгованість. При її списанні чи буде вона включатися в оподатковуваний дохід КІФ та яку ставку податку до неї застосовувати?
Відповідь: Відповідно до ст.1 Закону України «Про інститути спільного інвестування» від 05.07.2012 № 5080-VI (далі – Закон про ІСІ) одним із видів інститутів спільного інвестування є корпоративний фонд, а ст.8 цього ж Закону визначає його як юридичну особу, яка утворюється у формі акціонерного товариства і провадить виключно діяльність із спільного інвестування.
Згідно зі ст.43 Закону про ІСІ бухгалтерський та податковий облік операцій і результатів діяльності із спільного інвестування, які проводяться компанією з управління активами через пайовий фонд, здійснюється компанією з управління активами окремо від обліку операцій та результатів її господарської діяльності та обліку операцій і результатів діяльності інших інститутів спільного інвестування, активи яких перебувають в її управлінні.
При цьому відповідно до ч.4 ст.49 цього ж Закону особливості бухгалтерського обліку ІСІ встановлюються Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Рішенням НКЦПФР від 26.11.2013 № 2669 (у редакції рішення НКЦПФР
від 06.10.2015 № 1611), зареєстрованим в МЮУ 19.12.2013 за № 2156/24688, затверджено Положення про особливості бухгалтерського обліку операцій інститутів спільного інвестування. П.1 Розділу 1 цього Положення встановлює, що бухгалтерський облік діяльності ІСІ здійснюється відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Міжнародних стандартів фінансової звітності.
Відповідно до п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. П.44.2 ст.44 ПКУ передбачає, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно зі ст.134 ПКУ оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ (підприємства, у яких річний дохід від будь-якої діяльності за останній річний звітний період не перевищує двадцяти мільйонів гривень мають право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату).
Відповідно до пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 ПКУ безнадійна заборгованість – це заборгованість, зокрема за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності. Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі – Закон № 996) зобов’язання – це заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди. А непогашення – не призведе.
П.15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 № 290, зареєстрованим в МЮУ 14.12.99 за № 860/4153, визначено, що доходом визнається сума зобов’язання, яке не підлягає погашенню.
Відповідно до п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 11 «Зобов’язання», затвердженого наказом МФУ від 31.01.2000 № 20, зареєстрованим в МЮУ 11.02.2000 за № 85/4306 (далі – П(С)БО №11), якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Що стосується МСФЗ, яким має керуватися компанія з управління активами КІФ при веденні бухобліку останнього, то відповідно до п.4.17 Концептуальної основи фінансової звітності (Міжнародний стандарт від 01.01.2013) погашення існуючого зобов’язання може здійснюватися різними способами, у тому числі, шляхом перетворення даного зобов’язання на власний капітал. Зобов’язання може бути погашене й іншим шляхом, наприклад, якщо кредитор відмовляється від своїх прав або позбувається їх.
Сплив позовної давності за кредиторською заборгованістю може свідчити про те, що кредитор відмовився від своїх прав або позбувся їх. Так, Європейський суд з прав людини вказує на те, що «позовна давність – це законне право правопорушника уникнути переслідування чи притягнення до відповідальності зі спливом встановленого періоду після вчинення правопорушення. Строк позовної давності, що є звичайним явищем в національних законодавствах держав – учасників Конвенції (з прав людини), виконує декілька задач, у тому числі забезпечує юридичну визначеність та остаточність, упереджуючи порушення прав відповідачів, які можуть статися у випадку ухвалення судом рішення на підставі доказів, які виявилися неповними через збіг часу» (п.570 рішення від 20.09.2011 за заявою № 14902/04 у справі ВАТ «Нафтова компанія «ЮКОС» проти Росії; п.51 рішення від 22.10.1996 за заявами № 22083/93, 22095/93 у справ «Стаббінгс та інші проти Об’єднаного Королівства).
Відповідно до п.4.17 Концептуальної основи фінансової звітності визначення доходу включає дохід від звичайної діяльності і прибуток від інших операцій. Прибуток від інших операцій означає збільшення економічних вигід, а отже, своєю суттю не відрізняється від доходу. Відповідно до п.4.32. Концептуальної основи фінансової звітності дохід може також виникати в результаті погашення зобов’язань.
А згідно з п.4.47. Концептуальної основи фінансової звітності дохід визнається у звіті про прибутки та збитки, коли виникає зростання майбутніх економічних вигід, пов’язаних зі збільшенням активу або зі зменшенням зобов’язання, і його можна достовірно виміряти. Це, власне, означає, що визнання доходу відбувається одночасно з визнанням збільшення активів або зменшення зобов’язань (наприклад, чисте збільшення активу в результаті продажу товарів або надання послуг чи зменшення зобов’язань у результаті відмови від боргу, який підлягає сплаті).
Таким чином, кредиторська заборгованість, за якою сплила позовна давність, має збільшувати фінансовий результат до оподаткування корпоративного інвестиційного фонду, а отже й базу оподаткування податком на прибуток, незважаючи на те, що бухоблік КІФ здійснюється за МСФЗ.