Питання: ТОВ «А» (платник ЄП за ставкою 5%, власник нерухомого майна) вонсить до статутного капіталу ТОВ «Б» (платник податку на прибуток на загальних підставах та платник ПДВ) право користування нерухомим майном. Через 18 місяців ТОВ «А» планує продати нерухоме майно фізичній особі «В». У цій ситуації ТОВ «А» і ТОВ «Б» є пов’язаними особами.

Запитання:

1. Чи виникає оподаткування у ТОВ «А» при передачі внеску права користування нерухомим майном до СК ТОВ «Б»?
2. Чи впливає оціночна вартість внеску у вигляді права користування майном при внесенні цього права до СК ТОВ «Б» на базу оподаткування у разі майбутнього виходу ТОВ «А» зі складу учасників ТОВ «Б»?
3. Чи необхідно здійснювати оцінку права користування нерухомим майном ТОВ «А» при внесенні до СК ТОВ «Б» незалежним оцінювачем та чи достатньо оцінки самими учасниками ТОВ «Б»? Якщо достатньо оцінки учасників, то як визначити та підтвердити вартість внеску у вигляді права користування у такому випадку?
4. Чи виникає у ТОВ «А» оподаткування при виході зі складу учасників ТОВ «Б» якщо ТОВ «А» забирає свій внесок – право користування? Якщо «так», то в якому розмірі та що є базою оподаткування?
5. Чи може ТОВ «А» забрати внесок до СК ТОВ «Б» у вигляді права користування до продажу самого нерухомого майна, а продати фізичній особі «В» внесок до СК ТОВ «Б» у вигляді права користування разом із самим майном?
6. Чи виникає податок, в якому розмірі та від якої бази, при продажу ТОВ «А» корпоративних прав у ТОВ «Б» фізичній особі «В» разом з нерухомим майном?
7. Чи застосовуватиметься абзац 2 п.292.2. ПКУ при оподаткуванні продажу ТОВ «А» основних засобів фізичній особі «В», а саме як різниця між балансовою вартістю та ціною продажу, після їх використання протягом 12 місяців з дати уведення в експлуатацію, якщо до моменту продажу основних засобів право користування ними було передане ТОВ «Б» шляхом внесення такого права до СК?

Відповідь: Відповідно до ст.13 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 № 2275-VIII (Закон про ТОВ) вкладом учасника ТОВ можуть бути гроші, цінні папери, інше майно, якщо інше не встановлено законом. Вклад у негрошовій формі повинен мати грошову оцінку, що затверджується одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь всі учасники товариства. При створенні товариства така оцінка визначається рішенням засновників про створення товариства.

Ст.190 Цивільного кодексу України під майном, як особливим об’єктом розуміє окрему річ, сукупність речей, а також майнові права та обов’язки. Майнові права є неспоживною річчю та визнаються речовими правами. Ст.177 ЦК майнові права відносить до об’єктів цивільних прав, а ст.178 ЦКУ наділяє об’єкти цивільних прав оборотоздатністю, тобто вони можуть вільно відчужуватися або переходити від однієї особи до іншої в порядку правонаступництва чи спадкування або іншим чином, якщо вони не вилучені з цивільного обороту, або не обмежені в обороті, або не є невід’ємними від фізичної чи юридичної особи.

Згідно зі ст.316 ЦКУ правом власності є право особи на річ (майно), яке вона здійснює відповідно до закону за своєю волею, незалежно від волі інших осіб, а ст.317 ЦКУ зазначає, що зміст права власності включає в себе права володіння, користування та розпоряджання своїм майном. При цьому відповідно до ст.395 ЦКУ речовими правами на чуже майно є:

1) право володіння;

2) право користування (сервітут);

3) право користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис);

4) право забудови земельної ділянки (суперфіцій).

При цьому законом можуть бути встановлені інші речові права на чуже майно.

Ст.401 ЦКУ зазначає, що право користування чужим майном (сервітут) може бути встановлене щодо земельної ділянки, інших природних ресурсів (земельний сервітут) або іншого нерухомого майна для задоволення потреб інших осіб, які не можуть бути задоволені іншим способом.

З наведеного вище слід дійти висновку про те, що право користування річчю не є окремим об’єктом цивільних правовідносин. Оскільки воно не може вільно відчужуватися або переходити від однієї особи до іншої в порядку правонаступництва чи спадкування або іншим чином, якщо це не сервітут, суперфіцій чи емфітевзис.

Право користування річчю належить власникові. Він може передати річ у користування іншій особі на підставі, наприклад, договору найму (оренди) (ст.795 ЦКУ) чи договору позички (ст.827 ЦКУ). В обох випадках таке користування є строковим та зі збігом певного строку річ підлягає поверненню власникові.

Згідно зі ст.115 ЦКУ господарське товариство є власником майна, переданого йому учасниками товариства у власність як вклад до статутного (складеного) капіталу. Вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом.

Таким чином, право користування річчю, не може бути внеском до статутного капіталу ТОВ, оскільки воно не є відчужуваним, якщо це не сервітут. З цієї причини таке право не можна й оцінити, оскільки ціна – це виражений у грошовій формі еквівалент одиниці товару. А товар, як відомо, – це те, що призначено для продажу (ст.1 Закону України «Про ціни і ціноутворення» від 21.06.2012 № 5007-VI).

Оптимальним варіантом досягнення мети, вказаної у запитанні, а саме передачі речі у користування ТОВ та одночасно здійснення внеску до СК цього ж ТОВ було би внесення власником коштів, як внеску до СК ТОВ, а потім вже передача відповідного майна в найм ТОВ з оплатою орендної плати у розмірі, еквівалентному внеску цього учасника.

Відповідаючи на запитання:

1. Оскільки ніякої передачі внеску не відбувається, так як ТОВ «А» нічого не відчужує, то й не виникає ніякого об’єкта оподаткування.
2. На базу оподаткування оціночна вартість такого внеску впливати не може, оскільки таке право не може бути товаром, а тому його неможливо оцінити.
3. Здійснювати оцінку внеску у негрошовій формі обов’язково. Відповідно до ст.115 ЦКУ грошова оцінка вкладу учасника господарського товариства здійснюється за згодою учасників товариства, а у випадках, встановлених законом, вона підлягає незалежній експертній перевірці. Така згода має бути відображена у рішенні загальних зборів учасників (протоколі).
4. У наведеному питанні йдеться не про вихід ТОВ «А» зі складу учасників ТОВ «Б», а про відступлення частки фізичній особі «В». Якщо відступлення частки відбувається на умові відплатності, то вартість, яку отримає ТОВ «А» як плату за відчужену ним частку фізичній особі, за вирахуванням номінальної вартості має бути оподаткована на загальних підставах податком на прибуток за ставкою 18%.
5. ТОВ «А» не може забрати внесок до СК ТОВ «Б» з двох причин: перша полягає у тому, що такий внесок не може бути здійснений взагалі, а друга – в тому, що при виході учасника з ТОВ йому виплачується вартість частки, а повернення внеску здійснюється лише за згодою інших учасників.
6. При продажу свої частки фізичній особі базою оподаткування у ТОВ «А» буде різниця між ціною відчуження та номінальною вартістю корпоративних прав (вартістю їх придбання). Ставка податку на прибуток – 18%.
7. Відповідно до пп.292.2. ст.292 ПКУ при продажу основних засобів юридичними особами – платниками єдиного податку дохід визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів. Якщо основні засоби продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу. Право користування такими основними засобами не може бути передано ТОВ «Б» як внесок до його СК, а тому цей факт ніяким чином не може вплинути на право застосувати зазначену вище норму права.