Питання: Підприємство користується системою хмарних сервісів Google G Suite (пошта від Google). Постачальником згідно з рахунком є Google Ireland Limited. Рахунки в доларах. Кожного місяця з особистої картки директора списуються кошти в рахунок оплати цієї пошти, які потім, відповідно до наказу по підприємству, йому компенсуються згідно з авансовим звітом.

Які податкові наслідки для нас має ця операція:

• в частині ПДВ (ми є платниками ПДВ),
• в частині податкових різниць з податку на прибуток,
• в частині податку на репатріацію,
• в частині додаткового блага для працівника.

Чи буде це імпортом послуг чи оплатою роялті?

Відповідь: Для більш правильного розуміння податкових наслідків потрібно більш чітко визначитися з тим, які відносини склалися між директором та підприємством. А це, судячи із запитання, не є трудовими відносинами, а швидше за все – цивільно-правовими. Трудовими вони не є, адже трудове законодавство жодним чином не зобов’язує найманого працівника оплачувати за свого роботодавця придбання товарів, робіт, послуг.

Ці відносини, в залежності від документів, якими та як вони оформлені, можуть бути або відносинами за договором доручення, або відносинами за договором позики. І цей перелік договорів не є вичерпним.

Відповідно до ст.1000 Цивільного кодексу України за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки довірителя. Згідно зі ст.1007 ЦКУ довіритель зобов’язаний,  у тому числі, відшкодувати повіреному витрати, пов’язані з виконанням доручення.

Тож, якщо виходити з того, що директор уклав договір з Google Ireland Limited від імені та за рахунок свого підприємства, але при цьому оплату здійснював самостійно зі своєї картки, то вказані у запитанні відносини є схожими на відносини, що регулюються договором доручення. А оплата, яку здійснює директор, є витратами, пов’язаними з виконанням доручення.

Відповідно до ст.1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Згідно зі ст.1049 ЦКУ позичальник зобов’язаний повернути позикодавцеві позику (грошові кошти у такій самій сумі або речі, визначені родовими ознаками, у такій самій кількості, такого самого роду та такої самої якості, що були передані йому позикодавцем) у строк та в порядку, що встановлені договором.

Тож, якщо виходити з того, що директор «кредитує» своє підприємство шляхом оплати за нього послуг постачальника, то в такому випадку, здійснення такої оплати є наданням позики підприємству, яку потім підприємство повертає директору за авансовим звітом та відповідним наказом.

Але очевидно, що ані договору доручення, ані договору позики у нашому випадку укладено не було, тому виходитимемо з того, що компенсація директору витрачених ним на оплату послуг компанії Google Ireland Limited, є за своєю суттю швидше за все відшкодуванням витрат повіреного, про які йдеться у ст.1007 ЦКУ. З цієї позиції й будуть надалі надані відповіді на запитання. У цьому разі виходитимемо з того, що оскільки повірений діє від імені довірителя, то отримувачем послуг компанії Google Ireland Limited, є підприємство, за яке оплачує директор зі своєї картки. До речі, саме так в питанні й сказано

Щодо податку на додану вартість.

Відповідно до п.180.2. ст.180 Податкового кодексу України особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг. Згідно з п.186.3. ст..186 ПКУ місцем постачання послуг з надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання. Про це зазначено й у листі ДФС України від 12.03.2016 № 5305/6/99-99-19-03-02-15.

Таким чином у наведеній в запиті ситуації підприємство, за яке послуги оплачує директор, зобов’язане сплачувати ПДВ з вартості таких послуг.

Щодо податкових різниць.

Відповідно до п.138.3 ст.138 ПКУ нематеріальним активом 5 групи визнаються комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (баз даних), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті. Згідно з пп.14.1.225. ст.14 ПКУ роялті – це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау). Не вважаються роялті платежі, отримані:

• як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
• за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
• за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
• за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;
• за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

На сайті компанії Google щодо сервісу Google Workspace зазначено, що користувач – це одна персоналізована електронна адреса на кшталт imia@vashakompaniia. Групові псевдоніми електронних адрес (pidtrymka@vashakompaniia, prodazhi@vashakompaniia тощо) надаються безкоштовно та не вважаються окремими користувачами.

Крім того, в умовах використання продукту зазначено, що ліцензія на нього є такою, що не передається, тобто користувач не може передавати права на ліцензію будь-кому ще.

Наведене приводить до висновку про те, що платіж за користування цим продуктом не відповідає ознакам роялті.

Відповідно до п.138.1. ст.138 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. А відповідно до п.138.2. ст.138 фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї ж статті.

Отже, якщо платіж, здійснюваний директором підприємства, наведений у запитанні не можна тлумачити як роялті відповідно до податкового законодавства, що, виходячи з наведеного у питанні, малоймовірно, то застосування податкових різниць не уникнути.

Щодо податку на репатріацію.

Якщо ж вказаний платіж, здійснюваний директором підприємства, відповідав би ознакам роялті, то, здійснюючи його від імені підприємства, директор створює об’єкт оподаткування податком на репатріацію.

Відповідно до пп.141.4.1. ст.141 ПКУ роялті віднесено до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України. Такі доходи оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 141 ПКУ. Відповідно до пп.141.4.2. ст.141 такі доходи оподатковуються у джерела виплати за ставкою 15%. Цей податок на прибуток до бюджету має сплачувати підприємство, як особа, яка здійснює на користь нерезидента виплату доходів. Хоча й через свого директора.

Щодо додаткового блага.

Відповідно до пп.14.1.47. ст.14 ПКУ додаткові блага – це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою, та не пов’язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.

Як було зазначено раніше, наведена у запитанні господарська операція більше схожа на те, що між директором і підприємством існують відносини цивільно-правового договору доручення, а виплата підприємством коштів директору за авансовим звітом – на відшкодування витрат, що не відповідає поняттю дохід, наведеному у ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV, ключовому для розуміння економічної та юридичної сутності певних фінансових та економічних категорій. Відповідно до зазначеної норми доходи – це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). При цьому економічна вигода – це потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів, а власний капітал – це різниця між активами і зобов’язаннями підприємства.

Отже, вказана виплата компенсації директору понесених ним витрат не може тлумачитися як додаткове матеріальне благо.

Що ж до визнання наведеної господарської операції імпортом послуг чи оплатою роялті, то визнати таку операцій імпортом послуг можна з більшою впевненістю, аніж визнати платіж, здійснюваний директором, як роялті. Для визнання цього платежу роялті необхідним є детальний, з урахуванням вимог пп.14.1.225. ст.14 ПКУ, аналіз ліцензійної угоди на використання продукту Google G Suite (пошта від Google) компанії Google Ireland Limited.