Питання: ТОВ «У-т», платник єдиного податку 3 група, маючи намір укласти в майбутньому Основний договір купівлі-продажу нерухомого майна, уклали Попередній договір купівлі-продажу нерухомого майна 5 серпня 2020 року  з фізичними особами Продавцями О та М.

Згідно з Попереднім договором, Покупець сплатив 5 серпня 2020 року Завдаток Продавцю О і Продавцю М. Податок на доходи фізичних осіб у розмірі 5% від суми Завдатка попереднього договору та військовий збір у розмірі 1,5 % не утримувався та не перераховувався до Державного бюджету.

7 жовтня був укладений Основний договір купівлі-продажу нерухомого майна. Згідно з цим договором Покупець сплатив остаточну суму Продавцю О і Продавцю М і як податковий агент, перерахував до бюджету утриманий з Продавців податок на доходи фізичних осіб 5% і військовий збір 1,5% з усієї суми вартості нерухомого майна.

Запитання:

Чи треба було 5 серпня 2020 року утримувати ПДФО та ВЗ зі сплаченої Продавцям – фізичним особам О та М суми Завдатку згідно з Попереднім договором?

Відповідь: Відповідно до ст.570 Цивільного кодексу України завдатком є грошова сума або рухоме майно, що видається кредиторові боржником у рахунок належних з нього за договором платежів, на підтвердження зобов’язання і на забезпечення його виконання. Таким чином, завдаток може бути застосований для забезпечення виконання грошового зобов’язання. І з великим припущенням – для забезпечення іншого, не грошового зобов’язання. У тому й ризик щодо ситуації, описаної в запитанні.

Згідно зі ст.635 ЦКУ попереднім є договір, сторони якого зобов’язуються протягом певного строку (у певний термін) укласти договір в майбутньому (основний договір) на умовах, встановлених попереднім договором. Отже, за попереднім договором виникає зобов’язання укласти основний договір, а не грошове зобов’язання за основним договором. Грошове зобов’язання, в рахунок виконання якого був виданий завдаток, виникає лише за основним договором.

Усе це дає можливість тлумачити завдаток як частину платежу за основним договором, тобто за договором купівлі-продажу. А це, у свою чергу робить завдаток доходом продавця за основним договором.

Визначення терміну «дохід» наведено у пп. 14.1.54 п.14.1 ст.14 Податкового Кодексу України, відповідно до якого дохід з джерелом походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Разом із тим, відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV, ключового для розуміння економічної та юридичної сутності певних фінансових та економічних категорій, доходи – це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). При цьому економічна вигода – це потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів, а власний капітал – це різниця між активами і зобов’язаннями підприємства.

Якщо абстрагуватися від необов’язковості ведення бухобліку фізичними особами, то слід визнати, що завдаток, отриманий фізичною особою в рахунок оплати їй за договором купівлі-продажу нерухомого майна, цілком відповідає визначенню доходу. А отже, завдаток, який визнається в такому разі доходом та виплачується фізичній особі податковим агентом – юридичною особою, є тією базою, з якої мають бути утримані ПДФО та ВЗ і сплачені до бюджету.

Відповідно до ст.571 ЦКУ правові наслідки порушення або припинення зобов’язання, забезпеченого завдатком, є такими:

• якщо порушення зобов’язання сталося з вини боржника, завдаток залишається у кредитора;
• якщо порушення зобов’язання сталося з вини кредитора, він зобов’язаний повернути боржникові завдаток та додатково сплатити суму у розмірі завдатку або його вартості;
• у разі припинення зобов’язання до початку його виконання або внаслідок неможливості його виконання завдаток підлягає поверненню.

Отже, за загальним правилом у разі укладення основного договору, що є зобов’язанням за попереднім договором, завдаток не підлягає поверненню, а зараховується у сплату за основним договором. Якщо такий механізм застосування завдатку передбачений у попередньому договорі, то обов’язок юридичної особи – покупця, як податкового агента, тобто обов’язок нарахувати, утримати та сплатити до бюджету ПДФО і ВЗ виникають на момент сплати завдатку продавцям, а саме на 5 серпня.

У попередньому договорі можна було би зазначити, що завдатком забезпечується не платіж за основним договором, а зобов’язання сторін попереднього договору укласти основний договір. Крім того, якщо попереднім договором передбачити, що завдаток не підлягає зарахуванню в рахунок платежу за основним договором, а підлягає поверненню у разі укладення основного договору, оскільки зобов’язання сторін укласти основний договір припинилося належним виконанням, та більше того, дійсно повернути завдаток юридичній особі після укладення основного договору, то в такому разі слід стверджувати, що завдаток не є частиною платежу за договором купівлі-продажу, а отже й не є доходом і не повинен оподатковуватися станом на 5 серпня.

Відповідно до ст.599 ЦКУ зобов’язання припиняється виконанням, проведеним належним чином.

Висновок: усе залежить від того, наскільки коректно викладені умови в попередньому договорі. Але, зважаючи, на викладене у запитані попередній договір слід відкоригувати.