Дивіденди: запитання — відповіді

Ж-л “Вісник. офіційно про податки”, № 04, 30 січня 2021 року, стор. 114-121.

Виплата дивідендів — це приємна подія для усіх власників бізнесу. І, на перший погляд, здійснення такої операції не викликає жодних проблемних питань. Але як свідчить велика кількість запитань, що надходять від платників податків, певні нюанси усе-таки виникають. Тож розглянемо відповіді на актуальні запитання, що стосуються нарахування та виплати дивідендів, які, без сумніву, допоможуть уникнути помилок.

 

Підприємство повідомило, що отримало прибуток у січні 2021 року і хоче виплатити його учасникам у вигляді дивідендів? Чи можна так робити?

 

Закон України від 06.02.2018 р. № 2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» (далі  — Закон про ТОВ) щодо періодів для виплати дивідендів містить імперативно-диспозитивну норму, яка, з одного боку, встановлює певне правило, а з іншого, дає змогу від нього відступити. Так, згідно з частиною третьою ст. 26 Закону про ТОВ дивіденди можуть виплачуватися за будь-який період, що є кратним кварталу, якщо інше не передбачено статутом. Таким чином, якщо статутом передбачити виплату дивідендів за будь-який період, кратний одному календарному місяцю, то це дасть можливість виплачувати дивіденди, у тому числі за січень 2020 року. Проте якщо такий період виплати дивідендів не передбачено, то відповідне положення необхідно до статуту внести. Це дасть можливість у майбутньому більш вільно обирати період, за який виплачуються дивіденди. Якщо ж у статуті передбачено період, встановлений у Законі про ТОВ, або ж взагалі такий період не передбачено, то виплата дивідендів за січень 2021 року наражає ТОВ на відповідні ризики. Так, дивіденди, виплачені за січень 2021 року, під час перевірки податківці, цілком ймовірно, визнають не дивідендами, а іншими доходами, додатковим благом та нарахують ТОВ як податковому агенту ПДФО за ставкою 18 % замість 5 %, військовий збір за ставкою 1,5 % та, можливо, ще й ЄСВ залежно від наявності трудових відносин ТОВ з учасниками, які такі дивіденди отримали. Виходом із цієї ситуації може бути виплата дивідендів у квітні за результатами I кварталу 2021 року. Якщо ж кошти необхідно виплатити терміново вже у перших числах лютого, то їх можна виплатити учасникам як позику строком, наприклад, до 15.04.2021 р. До зазначеної дати необхідно провести загальні збори учасників й ухвалити рішення про виплату дивідендів за I квартал. А потім уже або повернути позику і повернути ці самі кошти назад у вигляді дивідендів, або ж, навпаки, виплатити дивіденди за I квартал і цими самими коштами повернути позику.

 

ТОВ зареєстровано у 2018 році зі статутним капіталом 3 млн грн, учасниками якого є чотири особи з рівними частками по 25 %. Статутний капітал поповнено у розмірі 23 тис грн однією особою у 2018 році. На сьогодні статут змінено. Статутний капітал зменшено і зроблено внесок у повному обсязі усіма учасниками (частка їх не змінювалась, так і залишилась по 25 %). Чи може таке товариство розподілити прибуток, отриманий за результатами 2019 року, та виплатити дивіденди?

 

Відповідно до ст. 26 Закону про ТОВ виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були його учасниками на день ухвалення рішення про виплату дивідендів, пропорційно до розміру їхніх часток. Дивіденди можуть виплачуватися за будь-який період, що є кратним кварталу, якщо інше не передбачено статутом. Стаття 27 Закону про ТОВ установлює обмеження щодо виплати дивідендів. Товариство не має права ухвалювати рішення про виплату дивідендів або виплачувати дивіденди, якщо: y воно не здійснило розрахунків з учасниками товариства у зв’язку із припиненням їх участі у товаристві або з правонаступниками учасників товариства відповідно до Закону про ТОВ; y майна товариства недостатньо для задоволення вимог кредиторів за зобов’язаннями, строк виконання яких настав, або буде недостатньо внаслідок ухвалення рішення про виплату дивідендів чи здійснення виплати. Також товариство не має права виплачувати  дивіденди учаснику, який повністю або частково не зробив свій внесок. Відповідно до п. 15 частини другої ст. 9 Закону України від 15.05.2003 р. №  755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань» у Єдиному державному реєстрі містяться відомості про юридичну особу, у тому числі розмір статутного (складеного) капіталу (пайового фонду) та розмір частки кожного із засновників (учасників). Отже, якщо учасниками ТОВ зроблені внески до статутного капіталу ТОВ у повному обсязі і це відображено в Єдиному державному реєстрі, то законодавчих перешкод для ухвалення рішення про виплату дивідендів і для їх виплати немає.

 

У ТОВ два учасники. Наразі виплачуються дивіденди за 2003 — 2008 роки. У той час частки учасників становили 75 і 25 %. З 2015 року частки становлять 50 на 50 % (внаслідок змін, внесених до статуту). Які частки необхідно брати до уваги при виплаті дивідендів за 2003 — 2008 роки?

 

Відповідно до ст. 167 ГКУ корпоративні права — це права особи, частка якої визначається у  статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) певної організації та активів у разі її ліквідації відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами. За ст. 116 ЦКУ учасники господарського товариства мають право у порядку, встановленому установчим документом товариства та законом, у тому числі брати участь у розподілі прибутку товариства й одержувати його частину (дивіденди). Згідно зі ст. 26 Закону про ТОВ виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були учасниками товариства на день ухвалення рішення про виплату дивідендів, пропорційно до розміру їхніх часток. Дивіденди можуть виплачуватися за будь-який період, що є кратним кварталу, якщо інше не передбачено статутом. Таким чином, норми чинного законодавства не містять прямої відповіді на запитання про те, розмір якої частки має бути застосовано при визначенні суми дивідендів учасника: частки, яку він мав у періоді, за який нараховуються дивіденди, чи частки, яку він має на день ухвалення рішення про виплату дивідендів. Однак конструкція ст. 26 Закону про ТОВ дає підстави стверджувати, що право на дивіденди має той учасник, який має цей статус на день ухвалення рішення про таку виплату. Виходячи з конструкції ст. 26 Закону про ТОВ та з того, що усі корпоративні права учасника залежать від розміру його частки у статутному капіталі можна дійти висновку про те, що статус учасника включає в себе і розмір його частки. Так, статус учасника з часткою 50 % відрізняється від статусу учасника з часткою 25 або 75 %. Отже, враховуючи наведене, автор вважає, що право на дивіденди має учасник з часткою 50 %, а учасник з часткою 25 або 75  % уже такого права не має, оскільки він не має статусу учасника з такою часткою на момент ухвалення рішення про виплату дивідендів. Це означає, що при нарахуванні дивідендів необхідно застосовувати розміри часток учасників, які вони мають на день ухвалення рішення про виплату дивідендів.

 

Підприємство ТОВ «А» — резидент України у 2019 році мав одного засновника — нерезидента — юридичну особу Данії, яка ухвалила рішення про виплату дивідендів за 2018 рік у розмірі 26 млн грн, з яких у грудні 2019 року було перераховано кошти в еквіваленті 16 млн грн. Чи обов’язково у такому разі відображати у балансі заборгованість перед засновником з дивідендів та протягом якого часу необхідно обліковувати відповідну заборгованість, якщо засновник-нерезидент не звертається за виплатою та не подає необхідні документи для перерахування дивідендів (витяг з реєстру, реквізити тощо). У 2020 році змінився склад учасників ТОВ «А», у результаті чого корпоративні права ТОВ «А» розподілено наразі між двома засновниками — резидентом України — ТОВ «Б» (частка 90 %) та колишнім засновником — нерезидентом, який має частку 10 %. Наразі зборами учасників ТОВ «А», на які не прибув представник учасниканерезидента, що володіє часткою 10 %, ухвалено рішення про виплату дивідендів з нерозподіленого прибутку минулих років, що становить 50 млн грн. При цьому засновник з часткою 90 % вимагає здійснити виплату негайно, а засновник-нерезидент не виходить на зв’язок. Чи може ТОВ «А» розпочати виплату дивідендів засновникурезиденту? Якщо так, то як та протягом якого строку обліковувати частку дивідендів, що має бути виплачена другому засновнику — нерезиденту?

 

Відповідно до ст. 116 ЦКУ учасники господарського товариства мають право, зокрема, брати участь у розподілі прибутку товариства й одержувати його частину (дивіденди). Аналогічно це право становить частину корпоративних прав, передбачених ст. 167 ГКУ, відповідно до якої корпоративні права — це права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) цієї організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами. Відповідно до ст. 26 Закону про ТОВ виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були учасниками товариства на день ухвалення рішення про виплату дивідендів, пропорційно до розміру їхніх часток. Виплата  дивідендів здійснюється у строк не більше шести місяців з дня ухвалення рішення про їх виплату, якщо інший строк не встановлений статутом товариства або рішенням загальних зборів учасників. Відповідно до ст. 509 ЦКУ зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити кошти тощо) або утриматися від вчинення певної дії (негативне зобов’язання), а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку. Сторонами у зобов’язанні ст. 510 ЦКУ визнає боржника і кредитора. Таким чином, виплата дивідендів учасникам ТОВ цілком відповідає правовідношенню, яке класифікується як зобов’язання. Кредитором у цьому зобов’язанні є учасник, який був таким учасником на день ухвалення рішення про виплату дивідендів, а боржником у цьому зобов’язанні є саме ТОВ. Акцент у ст. 26 Закону про ТОВ робиться на тому, що виплата дивідендів здійснюється саме тому учаснику, який був таким на день ухвалення рішення про виплату дивідендів, і вказує на особливий характер статусу кредитора. Це означає, що втрата таким кредитором у майбутньому статусу учасника ТОВ не означає ані втрату ним права на отримання дивідендів, стосовно яких було ухвалено рішення у той час, коли він був учасником, ані переходу цього права до нового учасника. Підставами заміни кредитора у зобов’язанні відповідно до ст.  512 ЦКУ визнаються: y передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги); y правонаступництво; y виконання обов’язку боржника поручителем або заставодавцем (майновим поручителем); y виконання обов’язку боржника третьою особою. Як бачимо, втрату статусу учасника ТОВ не передбачено як підставу заміни його як кредитора у зобов’язанні з виплати йому та отриманні ним дивідендів. Таким чином, виплата дивідендів учаснику є обов’язком ТОВ і має визнаватися зобов’язанням як у сфері права, так і у сфері обліку. Відповідно до ст. 1 Закону про бухоблік зобов’язання — це заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої у майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди. Згідно з п. 5 ПБО 11 «Зобов’язання», затвердженого наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. № 20, зобов’язання визнається, якщо його оцінку можна достовірно визначити та існує ймовірність зменшення економічних вигід у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо ж на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. А відповідно до п. 10 цього ПБО до поточних зобов’язань належить поточна кредиторська заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків, короткострокові векселі видані. Таким чином, заборгованість ТОВ перед учасником (незалежно від його резидентського статусу) є зобов’язанням, яке відображається у балансі ТОВ як кредиторська заборгованість на рахунку 67 субрахунку 671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами». Рахунок 67 «Розрахунки з учасниками» призначено для узагальнення інформації про розрахунки з учасниками та засновниками підприємства, що пов’язані з розподілом власного капіталу (дивіденди, повернення часток тощо).

За кредитом рахунку 67 «Розрахунки з учасниками» відображається збільшення заборгованості підприємства перед засновниками та учасниками товариства, за дебетом — її зменшення (погашення), у тому числі реінвестування доходів тощо (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291).  Як було зазначено, якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. Отже, зобов’язання з виплати дивідендів має відображатися у балансі ТОВ до визнання його таким, що не підлягає погашенню. Відповідно до ст. 26 Закону про ТОВ виплата дивідендів здійснюється у строк, що не перевищує шість місяців з дня ухвалення рішення про їх виплату, якщо інший строк не встановлений статутом товариства або рішенням загальних зборів учасників. І цей строк не залежить від існування можливості виплати дивідендів усім учасникам. Дивіденди мають виплачуватися кожному учаснику окремо незалежно від можливості їх виплати іншому учаснику. Обмеження виплати дивідендів встановлені у ст. 27 Закону про ТОВ, відповідно до якої товариство не має права ухвалювати рішення про виплату дивідендів або виплачувати дивіденди, якщо: y воно не здійснило розрахунків з учасниками товариства у зв’язку із припиненням їх участі у товаристві або з правонаступниками учасників товариства відповідно до цього Закону; y майна товариства недостатньо для задоволення вимог кредиторів за зобов’язаннями, строк виконання яких настав, або буде недостатньо внаслідок ухвалення рішення про виплату дивідендів чи здійснення виплати. При цьому статутом товариства можуть додатково передбачатися інші умови, за яких загальні збори учасників не можуть ухвалювати рішення про виплату дивідендів чи за яких дивіденди не можуть виплачуватися. Товариство також не має права виплачувати дивіденди учаснику, який повністю або частково не зробив свій внесок. Якщо перелічені підстави, які забороняють виплату дивідендів, відсутні, то виплата дивідендів учаснику-резиденту має бути здійснена у строк шість місяців з дня ухвалення рішення про їх виплату.

 

ТОВ ухвалило рішення про виплату дивідендів за 2017 рік нерезиденту у 2018 році. У 2018 році виплачено 2/3 дивідендів. Залишок дивідендів — кредиторська заборгованість. Фінансовий стан підприємства не дуже задовільний. Чи можна «скасувати» невиплачену частину дивідендів за рішенням учасників або перевести додатковими зборами учасників у якийсь резерв чи поповнення статутного капіталу (бажано без наслідків)? При цьому йдеться про реінвестування дивідендів та скасування вже нарахованих дивідендів.

 

Відповідно до ст. 116 ЦКУ учасники господарського товариства мають право, зокрема, брати участь у розподілі прибутку товариства й одержувати його частину (дивіденди). Аналогічно це право становить частину корпоративних прав, передбачених ст. 167 ГКУ, відповідно до якої корпоративні права — це права особи, частка якої визначається у  статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) цієї організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами. Відповідно до ст. 26 Закону про ТОВ виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були учасниками товариства на день ухвалення рішення про виплату дивідендів, пропорційно до розміру їхніх часток. Виплата  дивідендів здійснюється у строк не більше шести місяців з дня ухвалення рішення про їх виплату, якщо інший строк не встановлений статутом товариства або рішенням загальних зборів учасників. Таким чином, строк виплати дивідендів може бути встановлено і довший, аніж шість місяців. У такому разі затримка виплати дивідендів буде правомірною.
Відповідно до ст. 509 ЦКУ зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від  вчинення певної дії (негативне зобов’язання), а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку. Сторонами у зобов’язанні ст. 10 ЦКУ визнає боржника і кредитора. Таким чином, виплата дивідендів учасникам ТОВ цілком відповідає правовідношенню, яке класифікується як зобов’язання. Кредитором у цьому зобов’язанні є учасник, який був таким учасником на день ухвалення рішення про виплату дивідендів, а боржником у цьому зобов’язанні є саме ТОВ. За загальним правилом зобов’язання припиняється виконанням, проведеним належним чином (ст. 599 ЦКУ). Інші способи припинення зобов’язання перелічені у главі 50 ЦКУ, а саме: зарахування, передача відступного, прощення боргу, за домовленістю сторін, поєднанням боржника і кредитора в одній особі тощо. Закон про ТОВ не передбачає можливості «скасування» зобов’язання ТОВ з виплати дивідендів учасникам після ухвалення рішення про їх виплату. Проте цей Закон і не забороняє вчинити таку дію. Тобто окремим рішенням загальних зборів учасників може бути врегульовано внесення змін до розміру дивідендів, які підлягають виплаті, таким чином, щоб до виплати підлягала лише сума, вже фактично виплачена. У такому разі доведеться коригувати усі нарахування та утримання податків, пов’язаних за нарахуванням дивідендів, якщо такі нарахування були здійснені. А це, зрозуміло, приверне увагу податківців.
Відповідно до ст. 17 Закону про ТОВ учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства без додаткових вкладів за рахунок нерозподіленого прибутку товариства. У разі збільшення статутного капіталу за  рахунок нерозподіленого прибутку товариства без залучення додаткових вкладів склад учасників товариства та співвідношення розмірів їхніх часток у статутному капіталі не змінюються. Проте вже нараховані дивіденди не можна вважати нерозподіленим прибутком, за рахунок якого і здійснюється збільшення статутного капіталу. Однак, з іншого боку, Закон про ТОВ не забороняє учасникам отримані дивіденди або такі, що підлягають отриманню внаслідок розподілу прибутку, спрямовувати на збільшення статутного капіталу. Відповідно до ст. 13 Закону про ТОВ вкладом учасника товариства можуть бути гроші, цінні папери, інше майно, якщо інше не встановлено законом. При цьому товариство не може надавати позику для оплати вкладу учасника або поруку за позиками, кредитами, наданими третьою особою для оплати його вкладу. Отже, загальними зборами учасників цілком правомірно може бути ухвалено рішення про збільшення статутного капіталу ТОВ на суму, еквівалентну сумі невиплачених дивідендів. Після набрання чинності таким рішенням ТОВ може перерахувати учаснику невиплачену суму дивідендів, а учасник зворотним платежем може цю саму суму перерахувати на рахунок ТОВ як внесок на збільшення статутного капіталу. Таким чином, сума грошових коштів ТОВ не зменшиться. Крім того, не виключається зарахування зустрічних однорідних вимог. Відповідно до ст. 601 ЦКУ зобов’язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги. Проте варто враховувати, що у разі прийняття загальними зборами учасників ТОВ рішення про збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових вкладів в учасників виникає право здійснити додаткові вклади, а не обов’язок. А право, як відомо та логічно, не наділяє ТОВ вимогою. Оскільки для зарахування зустрічних однорідних вимог необхідними є дві зустрічні однорідні вимоги, то у такому разі зарахування є неможливим через відсутність зустрічної вимоги ТОВ до учасника. Однак відповідно до частини восьмої ст. 18 Закону про ТОВ з учасником товариства та/або третьою особою може бути укладено договір про внесення додаткового вкладу, за яким такий учасник та/або третя особа зобов’язується зробити додатковий вклад у грошовій чи негрошовій формі, а товариство — збільшити розмір його частки у статутному капіталі чи прийняти до товариства з відповідною часткою у статутному капіталі. У такому разі вже можна говорити про існування зустрічних однорідних вимог, у тому числі про припинення зобов’язань шляхом їх зарахування. Отже, якщо учасники ТОВ ухвалять рішення про збільшення статутного капіталу шляхом внесення додаткових вкладів і при цьому з нерезидентом буде укладено договір про внесення ним додаткового вкладу, за яким у нерезидента виникне відповідне зобов’язання, то можна буде таке зустрічне зобов’язання зарахувати зобов’язанням ТОВ про виплату такому учаснику невиплаченої суми дивідендів. І таке зарахування не відповідатиме ознакам реінвестування, оскільки у такому разі збільшення статутного капіталу здійснюватиметься за рахунок додаткового вкладу, а не за рахунок нерозподіленого прибутку ТОВ.