Директор оплачує Google для підприємства: як оподатковується виплачена компенсація?

Ж-л “Вісник. офіційно про податки”, ж-л № 9, 6 березня 2021 року, стор. 46-49.

Підприємство користується системою хмарних сервісів Google G Suite. Постачальником за рахунком є Google Ireland Limited. Рахунки в доларах. Щомісяця з особистої картки директора списуються кошти в рахунок оплати цієї пошти, які потім за наказом по підприємству йому компенсуються згідно з авансовим звітом. Які податкові наслідки має ця операція?

З’ЯСУВАННЯ ВІДНОСИН ДИРЕКТОРА ТА ПІДПРИЄМСТВА

Для більш правильного розуміння податкових наслідків необхідно чітко визначитися, які саме відносини склалися між директором та підприємством. А це, виходячи із запитання, є не трудовими відносинами, а, швидше за все, цивільно-правовими. Трудовими вони не є, адже трудове законодавство жодним чином не зобов’язує найманого працівника оплачувати за свого роботодавця придбання товарів, робіт, послуг. Такі відносини залежно від документів (які саме та як вони оформлені) можуть бути або відносинами за договором доручення, або відносинами за договором позики. І цей перелік договорів не є вичерпним. Відповідно до ст. 1000 ЦКУ за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки довірителя. Згідно зі ст.  1007 ЦКУ довіритель зобов’язаний у тому числі відшкодувати повіреному витрати, пов’язані з виконанням доручення. Тож якщо виходити з того, що директор уклав договір з Google Ireland Limited від імені та за рахунок свого підприємства, але при цьому оплату здійснював самостійно зі своєї картки, то вказані у запитанні відносини є схожими на відносини, що регулюються договором доручення. А оплата, яку здійснює директор, є витратами, пов’язаними з виконанням доручення. Відповідно до ст. 1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку саму суму грошових коштів (суму позики) або таку саму кількість речей того самого роду та такої самої якості. Згідно зі ст. 1049 ЦКУ позичальник зобов’язаний повернути позикодавцеві позику (грошові кошти у такій самій сумі або речі, визначені родовими ознаками, у такій самій кількості, такого самого роду та такої самої якості, що були передані йому позикодавцем) у строк та в порядку, що встановлені договором. Тож якщо виходити з того, що директор «кредитує» своє підприємство шляхом оплати за нього послуг постачальника, то в такому разі здійснення такої оплати є наданням позики підприємству, яку потім підприємство повертає директору за авансовим звітом та відповідним наказом. Але очевидно, що ані договору доручення, ані договору позики у зазначеному випадку укладено не було, тому виходитимемо з того, що компенсація директору витрачених коштів на оплату послуг компанії Google Ireland Limited є за своєю суттю, швидше за все, відшкодуванням витрат повіреного, про які йдеться у ст. 1007 ЦКУ. З цієї позиції і будуть надалі надані відповіді на запитання. У цьому разі виходитимемо з того, що оскільки повірений діє від імені довірителя, то отримувачем послуг компанії Google Ireland Limited є підприємство, за яке оплачує директор зі своєї картки. До речі, саме так у запитанні і зазначено.

ПДВ

Відповідно до п. 180.2 ст. 180 ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг. Згідно з п. 186.3 ст. 186 ПКУ місцем постачання послуг з надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання. Про це зазначено й у листі ДФС від 12.03.2016 р. № 5305/6/99-99-19-03-02-15. Таким чином, у наведеній в запиті ситуації підприємство, за яке послуги оплачує директор, зобов’язане сплачувати ПДВ з вартості таких послуг.

ПОДАТКОВІ РІЗНИЦІ

Відповідно до п. 138.3 ст. 138 ПКУ нематеріальним активом 5  групи визнаються комп’ютерні програми, програми для електроннообчислювальних машин, компіляції даних (баз даних), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті. Згідно з пп. 14.1.225 ст. 14 ПКУ роялті — це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торгові марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау). Не вважаються  роялті платежі, отримані: y як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»); y за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра); y за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи; y за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноухау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України; y за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем. На сайті компанії Google щодо сервісу Google Workspace зазначено, що користувач  — це одна персоналізована електронна адреса на кшталт imia@vashakompaniia. Групові псевдоніми електронних адрес (pidtrymka@ vashakompaniia, prodazhi@vashakompaniia тощо) надаються безкоштовно та не вважаються окремими користувачами.

Крім того, в умовах використання продукту зазначено, що ліцензія на нього є такою, що не передається, тобто користувач не може передавати права на ліцензію будь-кому іншому. Наведене приводить до висновку про те, що платіж за користування цим продуктом не відповідає ознакам роялті. Відповідно до п. 138.1 ст. 138 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. Натомість фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 (п. 138.2 ст. 138 ПКУ). Отже, якщо платіж, здійснений директором підприємства, наведений у запитанні, не можна тлумачити як роялті відповідно до податкового законодавства, що виходячи з наведеного у запитанні малоймовірно, то застосування податкових різниць не уникнути.

ПОДАТОК НА РЕПАТРІАЦІЮ

Якщо ж вказаний платіж, здійснюваний директором підприємства, відповідав би ознакам роялті, то, здійснюючи його від імені підприємства, директор створював би об’єкт оподаткування податком на репатріацію. Відповідно до пп. 141.4.1 ст. 141 ПКУ роялті віднесено до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України. Такі доходи оподатковуються у джерела виплати за ставкою 15 % (пп. 141.4.2 ст. 141). Цей податок на прибуток до бюджету має сплачувати підприємство як особа, яка здійснює на користь нерезидента виплату доходів. Хоча й через свого директора.

ПДФО

Відповідно до пп. 14.1.47 ст. 14 ПКУ додаткові блага — це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов’язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку. Як було зазначено вище, наведена у запитанні господарська операція більше схожа на те, що між директором і підприємством існують відносини цивільноправового договору доручення, а виплата підприємством коштів директору за авансовим звітом — на відшкодування витрат, що не відповідає поняттю «дохід», наведеному у ст. 1 Закону про бухоблік. Відповідно до зазначеної норми доходи — це збільшення економічних вигід у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, яке приводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). При цьому економічна вигода — це потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів, а власний капітал — це різниця між активами і зобов’язаннями підприємства. Отже, виплата компенсації директору понесених ним витрат не може тлумачитися як додаткове матеріальне благо.