Ж-л “Заробітна плата”, ж-л, № 4, квітень 2021 року, стор. 48-55
Посередництво – це дія однієї особи, спрямована на досягнення згоди між двома іншими сторонами правовідносин, щодо вступу їх у ці самі правовідносини. Іншими словами, посередництво – це допомога комусь вступити в правовідносини, укласти відповідний договір.
Посередництво згадується у низці норм чинного законодавства. Так, Господарський кодекс України (далі – ГКУ) до торгівельної діяльності відносить комерційне посередництво у здійсненні торговельної діяльності (ст. 263 ГКУ). А стаття 295 ГКУ відносить комерційне посередництво до господарської діяльності, називаючи її ще й агентською діяльністю.
Відповідно до статті 333 ГКУ фінансове посередництво – це діяльність, пов’язана з надходженням та перерозподілом коштів, крім випадків, передбачених законодавством. Таку діяльність здійснюють банки та фінансово-кредитні установи.
Посередницькою діяльністю у сфері випуску та обігу цінних паперів є підприємницька діяльність суб’єктів господарювання, для яких операції з цінними паперами є виключним видом діяльності чи яким така діяльність дозволена законом (ст.356 ГКУ).
Податкове законодавство також виокремлює медіацію в окрему діяльність, згадуючи про її особливий статус в тому чи іншому. При цьому до посередницьких операцій ПК України відносить агентські, довірчі, комісійні та інші подібні посередницькі послуги з продажу або придбання товарів, робіт, послуг, за рахунок іншої особи.
Таким чином, посередництво є видом діяльності і, ймовірно, способом економічного життя для когось. Адже посередник ризикує менше власника, а зниження ризику є дуже привабливою стороною цього виду діяльності.
Комісійний договір: особливості з бухгалтерськими наслідками.
Відповідно до ст. 1011 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента
До умов договору комісії чинний ЦКУ відносить строк, на який укладається договір комісії; територію виконання договору комісії, яка може бути й не визначена; умова щодо асортименту товарів, які складають предмет договору комісії (ця умова також може бути не встановлена). При цьому істотними умовами договору комісії, за яким уповноважений зобов’язується купувати або продавати майно, є умови про майно та його ціна.
У будь-якому випадку укладеним договором комісії на комісіонера може бути покладено обов’язок утримуватися від укладення аналогічного договору комісії з іншими особами.
Крім того, істотні умови договору комісії включають комісійну винагороду, оскільки відповідно до ч.5 ст.626 ЦКУ цивільно-правовий договір є відплатним, якщо інше не встановлено договором, законом або інше не випливає з суті договору. Розмір і порядок сплати комісійної винагороди мають бути встановлені в договорі комісії.
ЦКУ дозволяє не встановлювати в договорі комісії розмір комісійної винагороди. При цьому розмір такої винагороди визначатиметься за звичайними цінами. Гадаю, платникам податків не варто нагадувати про небезпеку таких звичайних цін, адже контролюючий орган точно поставить їх під сумнів, якщо це матиме наслідком донарахуванням податків.
Ч.4 ст.1013 ЦКУ залишає комісіонеру право отримувати комісійну винагороду навіть у разі невиконання договору комісії, якщо таке невиконання сталося з вини комітента. Наприклад, якщо комітент відмовився прийняти виконання договору комісії, то комісіонер усе одно матиме право на отримання комісійної винагороди.
Ст.1014 ГКУ встановлює правило, згідно з яким комісіонер зобов’язаний здійснювати операції на найвигідніших для комітента умовах, і відповідно до його вказівок. При відсутності таких «інструкцій» комісіонер зобов’язаний дотримуватися звичаїв ділового обороту і звичайних вимог. І навіть якщо комісіонер вчинив правочин на більш вигідних умовах, аніж було домовлено, усі додаткові вигоди усе одно належать комітенту. Тому, з точки зору бухгалтерського обліку, комітенту не варто забувати включати таку додаткову вигоду (націнку і т.д.) у свій дохід, а комісіонер, навпаки, не повинен розглядати цю суму як свій дохід.
При цьому ситуація може скластися таким чином, що комісіонер продасть товар на менш вигідних умовах, ніж передбачено договором комісії. У такому разі втрати комісіонер має відшкодувати комітенту. Винятком є лише випадки, коли комісіонер зможе довести, що він не зміг продати товар за узгодженою ціною, а продаж за нижчою ціною завадив більшим збиткам для комітента. Крім того, якщо комісіонер, продає товар за ціною, нижчою за обумовлену комітентом, він зобов’язаний попередньо отримати дозвіл на такий продаж, або ж довести, що отримати такий дозвіл було неможливо.
Що стосується такого дозволу, то і запит комісіонера, і сам дозвіл можуть бути оформлені простими листами. Важливо, щоб дозвіл був підписаний від імені сторони договору особою, уповноваженою здійснювати операції від імені комісіонера, оскільки цей дозвіл сам по собі є правочином, адже в результаті змінюються зобов’язання сторін за договором комісії.
Коли йдеться про договір комісії на купівлю товару і комісіонер при цьому придбав товар за ціною, вищою за узгоджену з комітентом, останній має право не приймати такий товар, повідомивши про це комісіонера в розумні строки після отримання відповідного повідомлення про покупку від комісіонера. Якщо така заява не надсилається комісіонеру протягом розумного періоду часу, товар вважається прийнятим комітентом. Отже, комітент повинен подбати не лише про те, щоб повідомити комісіонера, а й мати докази такого повідомлення комісіонера в розумні строки.
В обох випадках йдеться про відступ від вказівок комітента. Комісіонер має право на такий відступ у двох випадках:
– якщо комісіонер, який діяв в інтересах комітента, не міг завчасно запросити дозволу у комітента на такий відступ; або
– комісіонер такий дозвіл запитав, але відповіді від комітента протягом розумного часу не отримав.
Крім того, якщо комісіонер є підприємцем, він має право відступати від вказівок комітента без попереднього отримання дозволу, але з обов’язковим наступним повідомленням комітента про такий відступ. Ці відносини врегульовані у ст. 1017 ЦКУ. І тут слід рекомендувати встановити в договорі право комісіонера відступати від вказівок комітента без попереднього отримання дозволу на це, а також встановлювати в договорі розмір вищевказаних «розумних» строків, так як їх закінчення впливає на розмір доходу комітента, оскільки вважається, що зі збігом таких строків комітент погодився з новою ціною.
Отже, правильно юридично оформлені відносини відступу комісіонера від вказівок комітента дозволять правильно сформувати суми доходів та витрат як комісіонера так і комітента.
Відповідно до ст.1021 ЦКУ, комісіонер відповідає перед комітентом за втрату, нестачу або пошкодження майна комітента. Комісіонер, який не застрахував майно комітента, відповідає за втрату, недостачу, пошкодження майна комітента, якщо він був зобов’язаний застрахувати майно за рахунок комітента відповідно до договору або звичаїв ділового обороту. Проте витрати, пов’язані зі страхуванням, цілком логічно є витратами комітента і мають бути компенсовані комісіонеру.
Оформлення результатів виконання доручення комітента комісіонером, оформлюється звітом останнього. Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії. Комітент, який має заперечення щодо звіту комісіонера, повинен повідомити його про це протягом тридцяти днів від дня отримання звіту. Якщо такі заперечення не надійдуть, звіт вважається прийнятим (ст.1022 ЦКУ).
Своєю чергою звіт комісіонера породжує певні обов’язки для комітента, а саме:
1) прийняти від комісіонера все належно виконане за договором комісії;
2) оглянути майно, придбане для нього комісіонером, і негайно повідомити комісіонера про виявлені у цьому майні недоліки.
При цьому, усі витрати здійснені комісіонером у зв’язку з виконанням договору комісії, комітент зобов’язаний, відшкодувати комісіонеру. Це стосується і випадку, якщо комісіонер вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали. Наприклад, якщо комісіонер, заорендував молоковоз, сплатив орендну плату за нього, виїхав у населений пункт, де мав здійснити закупівлю молока, але туди не потрапив через карантин, то вказані витрати, включаючи вартість оренди та пального, комітент має відшкодувати комісіонеру.
Договір доручення. Те ж що й комісія, але не зовсім. Не лише за рахунок довірителя, а ще й від його імені.
Ще одним видом посередницької діяльності є діяльність, що здійснюється в рамках договору доручення. Згідно зі ст.1000 ЦКУ за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. При цьому угода, укладена повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки самого довірителя: в цьому і полягає суть вчинення однією особою дію від імені іншого та основна відмінність від договору комісії.
Договором доручення може бути встановлено виключне право повіреного на вчинення від імені та за рахунок довірителя всіх або частини юридичних дій, передбачених договором. Аналогічно договору комісії в договорі доручення можуть бути встановлені строк дії такого доручення та (або) територія, у межах якої є чинним виключне право повіреного. Відмінність від договору комісії полягає в тому, що і строк, і територія, в межах яких діє право повіреного представляти довірителя, можуть встановлюватися тільки в тому випадку, коли таке право є виключним, тобто коли це право має тільки цей повірений і ніхто інший.
Від строку дії виключного права повіреного слід відрізняти строк дії доручення взагалі. Другий строк законодавець відносить до істотних умов договору доручення без якого договір з точки зору юристів існувати не буде.
Відповідно до ч.5 ст.626 ЦКУ цивільно-правовий договір є оплатним, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із суті договору. Згідно зі ст.1002 ЦКУ повірений має право на плату за виконання свого зобов’язання за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом. Якщо в договорі доручення не визначено розміру такої плати або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги.
З метою оптимізації відносин з контролюючими органами слід уникати укладення договору доручення, в якому не вказано розмір плати повіреному. Адже в такому випадку можна потрапити в ситуацію, коли цей розмір буде визначатися перевіряючими, які навряд чи будуть погоджувати його з податковими побажаннями платника податків.
Згідно зі ст.1004 ЦКУ повірений зобов’язаний вчиняти дії відповідно до змісту даного йому доручення. Зазначена стаття дає повіреному право відступити від змісту доручення, якщо цього вимагають інтереси довірителя і повірений не міг попередньо запитати довірителя про такі відступи або не одержав у розумний строк відповіді на свій запит. При цьому на відміну від договору комісії норми, що регулюють відносини, які виникають при виконанні договору доручення, не встановлюють будь-яких спеціальних наслідків для повіреного, що відступив від змісту доручення. У цьому випадку повірений повинен повідомити довірителя про допущені відступи від змісту доручення, щойно це стане можливим.
Таким чином, якщо повірений, наприклад, купить для довірителя товари (роботи, послуги) дорожче, ніж це встановлено змістом доручення, то в будь-якому випадку різниця між ціною придбання і ціною, вказаною в дорученні, не може бути витратами повіреного. Навіть якщо довіритель висловить свою незгоду, зазначена сума усе одно буде вважатися його (довірителя) витратами. Перекласти їх на плечі повіреного довіритель зможе лише шляхом стягнення збитків, завданих йому повіреним в результаті неналежного виконання зобов’язання останнім, що він ще повинен довести.
У неможливості перекласти на повіреного додаткові витрати, що виникли при виконанні договору доручення, полягає ще одна з відмінностей договору доручення від договору комісії, де відмова комітента від прийняття виконаного комісіонером з відступом від доручення комітента, є можливим.
Повірений в рамках договору доручення може діяти як комерційний представник. Згідно зі ст.243 ЦКУ комерційним представником є особа, яка постійно та самостійно виступає представником підприємців при укладенні ними договорів у сфері підприємницької діяльності.
Якщо повірений діє як комерційний представник, то довіритель може надати йому право відступати в інтересах довірителя від змісту доручення без попереднього запиту про це. Комерційний представник повинен в розумний строк повідомити довірителя про допущені відступи від його доручення, якщо інше не встановлено договором.
Комерційне посередництво як агентська діяльність, регулюється главою 31 ГКУ. На те, що агентська діяльність за своєю правовою суттю є діяльністю в рамках договору доручення, вказує саме її визначення. Так згідно зі ст.295 ГКУ «комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб’єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб’єкта, якого він представляє».
Згідно з ч.2 ст.305 ГКУ в частині, що не врегульована ГКУ та спеціальними законами, до агентських відносин можуть застосовуватися відповідні положення ЦКУ, що регулюють відносини доручення. Агентська діяльність, яка за своєю правовою суттю є діяльністю в рамках договору доручення, має ряд своїх особливостей:
– комерційним агентом може бути суб’єкт підприємницької діяльності, який здійснює свою діяльність на підставі агентського договору;
– закон може забороняти або встановлювати обмеження в такому виді діяльності, наприклад, брокерська діяльність на ринку цінних паперів;
– агентським договором повинна бути передбачена умова щодо території, в межах якої комерційний агент здійснює діяльність;
– в агентський договір має бути включено підтвердження повноважень комерційного агента;
– комерційний агент зобов’язаний особисто виконати дії, на які він уповноважений суб’єктом, якого він представляє. Якщо агентським договором не передбачено інше, то комерційний агент не має права передавати на свій розсуд свої повноваження третім особам;
– агентська винагорода виплачується комерційному агенту після оплати третьою особою за угодою, укладеною при його (агента) посередництва, якщо інше не обумовлено договором;
– комерційний агент має право вимагати для розрахунку своєї винагороди бухгалтерську інформацію щодо всіх угод, за які йому належить агентська винагорода;
– комерційний агент не має права передавати конфіденційну інформацію, одержану від суб’єкта, якого він представляє, без згоди останнього третім особам;
– комерційний агент несе відповідальність у повному обсязі за шкоду, заподіяну суб’єкту, якого він представляє.
Ст.1006 ЦКУ до обов’язків повіреного відносить обов’язок повідомляти довірителеві на його вимогу всі відомості про хід виконання його доручення. Визначення моменту пред’явлення такої вимоги відноситься до прав довірителя, якому слід мати на увазі, що це право можна використовувати з метою самостійного визначення періоду, в якому необхідно відобразити дохід або витрати повіреного. Наприклад, договір доручення на продаж передбачає передачу довірителем повіреному товару, призначеного для продажу. Оскільки повірений діє від імені і за рахунок довірителя, то перехід права власності та отримання ним оплати матимуть облікові і податкові наслідки для довірителя лише після отримання ним відповідних відомостей від повіреного.
Ще одним обов’язком повіреного є обов’язок негайно передати довірителю все отримане у зв’язку з виконанням доручення. Якщо мова йде про передачу виручки від продажу товарів, то її передача буде підставою для збільшення доходу довірителя (за умови, що факт і дата продажу товару довірителю невідомі до моменту отримання виручки і стали відомі разом з отриманням виручки).
У цьому разі ЦКУ не встановлює, скільки днів триває це саме «негайно». З цієї причини, щоб в майбутньому не сперечатися з податковим інспектором про таку кількість днів, його можна встановити в договорі доручення. Наприклад, 15 днів. І потім в межах цих 15 днів самостійно визначати, коли довірителю «зручно» приймати все одержане для нього повіреним.
Ст.1007 ЦКУ встановлено обов’язок довірителя відшкодувати повіреному витрати, пов’язані з виконанням доручення.
Таким чином, як і в договорі комісії, витрати, пов’язані з виконанням договору доручення є в будь-якому випадку витратами довірителя, а значить, вони не можуть брати участь в збільшенні витрат повіреного. Отже, відсутні правові підстави для віднесення витрат, понесених повіреним у зв’язку з виконанням договору доручення, на збільшення витрат повіреного. Прийняття повіреним таких витрат на свій рахунок, не тільки не дасть йому право збільшити свої витрати, але може також дозволити податковому інспектору стверджувати, що така сума є безповоротною фінансовою допомогою, наданою ним довірителю.
Договір транспортного експедирування. Посередництво на межі…
Окремим видом договору, пов’язаного з перевезенням є договір транспортного експедирування. Саме «пов’язаного» з перевезенням. «Пов’язаність» у цьому разі пояснюється тим, що за цим договором надаються послуги не з перевезення, а послуги з організації перевезень, іншими словами посередницькі послуги з придбання відповідних послуг перевезення та супутніх послуг.
За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних із перевезенням вантажу. Тобто між перевізником та власником вантажу виникає посередник, який професійно організовує сам процес перевезення. Хоча замовник отримує у результаті саме перевезення.
Спеціальним нормативним актом у сфері відносин щодо транспортного експедирування є Закон «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 № 1955-IV (далі – Закон № 1955).
Транспортно-експедиторська діяльність – це підприємницька діяльність, яка охоплює надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів. При цьому транспортно-експедиторська послуга охоплює організацію та забезпечення таких перевезень за договором транспортного експедирування.
Суть експедиторської діяльності полягає не у перевезенні, хоча клієнта цікавить саме це, а в організації такого перевезення. Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України. При цьому згідно із ст.1 Закону № 1955 клієнтами експедитора є споживачі послуг експедитора (юридичні або фізичні особи), які за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від їх імені, доручають експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачують їх, включаючи плату експедитору.
Договір транспортного експедирування укладається в письмовій формі.
Істотними умовами договору транспортного експедирування є відомості про сторони договору, які відрізняються в залежності від правового статусу особи.
Оскільки експедитор при наданні послуг виступає як посередник, то у разі залучення ним до виконання зобов’язань іншої особи у відносинах з такою експедитор може виступати як від свого імені (подібно до комісіонера) або від імені клієнта (як повірений). Така альтернатива має бути врегульована у договорі між експедитором і клієнтом.
За належне виконання договору транспортного експедирування клієнт сплачує експедиторові відповідну плату, яка сплачується окремо від компенсації витрат такого експедитора. Окремо компенсуються, не включаються в плату експедитору витрати на оплату:
- послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування. Сюди ж варто віднести й орендну плату за вагони,
- зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
Зазначені витрати мають бути підтверджені документально суб’єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади. Такими документами мають бути рахунки, накладні, товаро-транспортні накладні тощо. У міжнародному сполученні товаро-транспортними документами можуть бути:
- авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);
- міжнародна автомобільна накладна (CMR);
- накладна СМГС (накладна УМВС);
- коносамент (Bill of Lading);
- накладна ЦІМ (CIM);
- вантажна відомість (Cargo Manifest);
- інші документи, визначені законами України.
Ці документи повинні бути складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні, у формі єдиного транспортного документу або комплекту документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
Права експедитора і клієнта перелічені у ст.10 Закону № 1955. Серед цікавих і корисних слід виділити право експедитора відступати від вказівок клієнта в порядку, передбаченому договором транспортного експедирування. Це означає, що експедитор, хоча й отримує від клієнта вказівки щодо організації перевезення, проте має право, як фахівець, вчиняти ефективніші на його думку дії, аніж ті, які клієнт вказав йому. Експедитор має право на відшкодування не лише погоджених з клієнтом витрат, а й додаткових витрат, що виникли в нього при виконанні договору транспортного експедирування, якщо такі витрати здійснювалися в інтересах клієнта, і якщо обсяг (саме обсяг, а не точний їх перелік) таких можливих додаткових витрат був заздалегідь з клієнтом погоджений.
До посередницьких договорів за своєю суттю можна віднести договір туристичного обслуговування, за яким туроператор організовує подорож для туриста, замовляє послуги перевезення та готельні послуги.
Крім того, економісти увесь «рітейл», тобто торгівлю відносять до посередницьких послуг, адже торгівля – це посередник між виробником та споживачем.
Тож, формальне віднесення до посередницьких послуг комісії, доручення, агентських послуг та послуг транспортного експедирування, ще не означає, що цей перелік є вичерпним.