Посередницькі договори: оподаткування ПДФО, ВЗ, ЄСВ

Ж-л “Заробітна плата”, ж-л, № 5-6, травень-червень 2021 року, стор. 83-87 

Як було сказано раніше у попередній публікації на цю тему, посередництво – це дія однієї особи, спрямована на досягнення згоди між двома іншими сторонами правовідносин, щодо вступу їх у ці самі правовідносини. Іншими словами, посередництво – це допомога комусь вступити в правовідносини, укласти відповідний договір.

Посередництво, зазвичай та за своєю суттю, має дві основні форми: комісія та доручення. За договорами комісії чи доручення здійснюється основна маса посередницьких операцій. Інші можна назвати похідними від цих двох. Податкове законодавство до посередницьких операцій відносить агентські, довірчі, комісійні та інші подібні посередницькі послуги з продажу або придбання товарів, робіт, послуг, за рахунок іншої особи.

За обома наведеними вище видами посередницьких договорів посередник діє за рахунок іншої особи, комітента чи довірителя. Проте комісіонер діє від власного імені, а повірений – від імені довірителя.

Фізична особа може бути стороною в посередницькому договорі. При цьому об’єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) і військовим збором (ВЗ) може виникати у неї у разі, коли вона отримує дохід як посередник або від посередника.

Також класифікувати участь фізичної особи у посередницьких операціях можна за статусом такої фізичної особи: як суб’єкт підприємницької діяльності і просто як фізична особа.

 

Фізична особа – не СПД

 

Відповідно до ст.162 Податкового кодексу України платниками ПДФО є:

  • фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;
  • фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;
  • податковий агент.

Об’єктом оподаткування ПДФО ПКУ визнає: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (ст.163 ПКУ). А базою оподаткування вважається загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених розділом IV ПКУ, а саме будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (ст.164 ПКУ).

Загальний оподатковуваний дохід складається з:

  • доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання),
  • доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та
  • доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними ПКУ.

Причому до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, у тому числі, суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору; частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172 – 173 ПКУ; дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п.170.1 ст.170 ПКУ (п.164.2. ст.164 ПКУ).

Відповідно до п.38.2. ст.38 ПК сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, – податковим агентом, або представником платника податку.

Як було зазначено вище, фізична особа може отримати дохід від посередника (комісіонера чи повіреного), який «заробив» дохід для неї, наприклад, продав автомобіль або передав квартиру в оренду та отримав виручку за автомобіль чи орендну плату за квартиру.

Інший варіант, коли фізична особа сама виступила посередником і продала майно довірителя чи комітента, уклала для них договір, вчинила іншу дію, та отримує за це свої «комісійні», тобто посередницьку винагороду.

У такому разі порядок нарахування та сплати ПДФО залежить від статусу особи, яка такі доходи виплачує. Якщо цією особою є податковий агент, тобто юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі), то саме він зобов’язаний нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV ПКУ, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому ст.18 та розділом IV ПКУ. На нього покладаються відповідні податкові зобов’язання (п.14.1.180 ст.14 ПКУ).

Так, згідно зі ст.168 ПКУ податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст.167 ПКУ. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету або розрахункового документа на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений статтею 351 ПКУ.

Згідно з пп.170.1.6. п.170.1. ст..170 ПКУ суб’єкти господарювання, які провадять посередницьку діяльність, пов’язану з наданням послуг з оренди нерухомості (рієлтери), зобов’язані надіслати інформацію про укладені за їх посередництвом цивільно-правові договори (угоди) про оренду нерухомості до контролюючого органу за місцем своєї реєстрації в строки, передбачені для подання податкового розрахунку, за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. За порушення порядку та/або строків подання зазначеної інформації рієлтер несе відповідальність, передбачену статтею 1191 ПКУ. Це у тих випадках, коли орендну плату фізична особа отримує безпосередньо від орендаря, який не є податковим агентом, але не через рієлтера, чиї функції закінчилися укладення договору оренди.

Якщо ж окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов’язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з ПДФО.

 

Платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов’язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів. Особою, яка не є податковим агентом, вважається нерезидент або фізична особа, яка не має статусу суб’єкта підприємницької діяльності або не є особою, яка перебуває на обліку у контролюючих органах як особа, що провадить незалежну професійну діяльність.

Тобто якщо фізична особа отримує дохід від посередника, який не є податковим агентом, або ж сама є посередником та отримує посередницьку винагороду знову ж таки від особи, що не є податковим агентом, то така фізична особа сама зобов’язана задекларувати доходи і сплатити ПДФО.

Декларацію за наслідками звітного податкового року платник ПДФО має подати до 1 травня наступного року (пп.49.18.4. п.49.18. ст.49 ПКУ). А сплатити самостійно нарахований ПДФО така фізична особа має до 1 серпня року, що настає за звітним (п.179.7. ст.179 ПК).

 

Відповідно до ст.176 ПКУ платники ПДФО зобов’язані:

а) вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов’язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку;

б) отримувати та зберігати протягом строку давності, встановленого ПКУ, документи первинного обліку;

в) подавати податкову декларацію за встановленою формою у визначені строки у випадках, коли згідно з нормами цього розділу таке подання є обов’язковим та ін.

 

Фізична особа – СПД

Фізична особа – підприємець сплачує ПДФО лише в тому разі, коли вона перебуває на загальній, а не на спрощеній системі оподаткування. Згідно зі ст.164 ПКУ базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до п.177.2 ст.177 та п.178.3 ст.178 ПКУ.

Відповідно до ст.177 ПКУ доходи фізичних осіб – підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною п.167.1 ст.167 ПКУ, тобто 18%.

Об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи – підприємця. Для ФОПа, зареєстрованого як платник ПДВ, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг); суми акцизного податку з реалізованих суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

До переліку витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, належать витрати, перелічені в п.177.4. ст.174 ПКУ, у тому числі витрати, що пов’язані з веденням господарської діяльності, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв’язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Тобто, якщо ФОП надає посередницькі послуги, то витрати, пов’язані з наданням цих послуг, зменшують оподатковуваний дохід такого ФОПа.

 

У разі якщо ФОП отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими ПКУ для платників податку – фізичних осіб. Тобто, якщо ФОП не спеціалізується на наданні посередницьких послуг, то доходи від таких послуг він оподатковуватиме без права на їх зменшення з метою оподаткування на суму витрат.

Під час нарахування (виплати) ФОПу доходу від здійснення ним підприємницької діяльності, суб’єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою – підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб’єкта підприємницької діяльності.

 

Військовий збір

Відповідно до п.161 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ ПКУ тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені п.162.1 ст.162 тобто фізичні особи, про яких йшлося вище. А об’єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст.163 ПКУ, тобто ті ж самі доходи, про які йшлося раніше.

Ставка збору становить 1,5 відсотка від об’єкта оподаткування.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, аналогічному порядку утримання та сплати (перерахування) до бюджету ПДФО. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, що відповідають за сплату ПДФО.

 

 

ЄСВ

Як було вже зазначено, відносини посередництва, в яких бере участь фізична особа, є цивільно-правовими. До виплат в рамках трудових відносин це жодним чином не відноситься. Саме з цієї точки зори й розглянемо необхідність сплати ЄСВ учасниками таких посередницьких відносин. За основу візьмемо Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (далі – Закон № 2464).

Відповідно до ст.4 цього Закону платниками єдиного внеску, у тому числі, є роботодавці, а саме підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, фізичні особи – підприємці, які використовують працю фізичних осіб за цивільно-правовими договорами.

Згідно зі ст.7 Закону № 2464 ЄСВ нараховується на суму винагороди, що виплачується роботодавцями фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

ФОПи, які отримують доходи від посередницької діяльності, нараховують ЄСВ на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток). У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному періоді або окремому місяці звітного періоду, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої Законом № 2464. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 № 1170. У цьому переліку відсутні виплати, які виплачуються роботодавцями своїм працівникам за цивільно-правовими договорами.

 

Таким чином, у разі отримання фізичною особою доходу від посередника чи від посередницької діяльності, виплачуваного їй роботодавцем, такий роботодавець зобов’язаний буде нарахувати на суму такого доходу ЄСВ.

Якщо ж дохід виплачує не роботодавець, то підстав для сплати ЄСВ з такої суми немає.