Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 40 (1027), 1 жовтня 2012 року, стор.60-61
Коментар
До Ухвал Вищого адміністративного суду України № К/9991/12507/12 від 03.05.2012 р. та № К/9991/13429/12 від 05.07.2012 р.
Обидві Ухвали Вищого адміністративного суду України є аналогічними за тлумаченням та застосуванням норм законодавства, тому є сенс коментувати їх разом. Різниця між ними полягає лише в тому, що одна справа стосується наказу ДПА України від 24.12.2010 р. № 1012 «Про затвердження форми Податкового розрахунку з рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат, що видобуваються в Україні», а друга справа – наказу ДПА України від 24.12.2010 р. № 1013 «Про затвердження форми податкових розрахунків з плати за користування надрами».
В обох справах ВАСУ у одному й тому ж складі суддів дійшов одних й тих же висновків, на яких варто зупинитися детальніше.
Реквізити податкових декларацій на частини ділити не можна. Для ДПАУ вони неподільні.
Касаційна судова інстанція дійшла висновку про те, що головне податкове відомство наділено повноваженням затверджувати форми податкових декларацій, але не наділено повноваженнями застосовувати передбачені Податковим кодексом України (далі – ПКУ) реквізити цих документів, поділяючи їх на частини. Так, відповідно до п.48.3 ст.48 ПКУ серед обов’язкових реквізитів, які повинна містити податкова декларація, зазначено «код платника податків згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України або податковий номер». На думку ВАСУ цей реквізит є єдиним та неподільним і законодавець не надавав права ДПАУ включати в текст податкової декларації або код платника податків згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України, або податковий номер. Право вибору, який реквізит включати до податкової декларації (код платника згідно з ЄДРПОУ чи податковий номер) належить платнику податків, а не ДПАУ. І спір у цій частині не є суто формальним, він має відповідні практичні наслідки, адже при укладенні договору про спільну діяльність нової юридичної чи фізичної особи – платника податків не виникає, то ж і код платника згідно з ЄДРПОУ отримати нікому. А от договір про спільну діяльність підлягає реєстрації в органах податкової служби з отриманням податкового номеру. Тобто новий СПД з відповідним кодом з ЄДР не виникає, а новий платник податків, зобов’язаний подавати податкову звітність, з’являється. Тож ті, хто здійснює спільну діяльність, заповнюючи податкову декларацію код з ЄДРОПУ вказати в ній не можуть, а от податковий номер – можуть.
Ніхто ніяких податкових зобов’язань не передає.
При цьому, на думку ВАСУ, не йдеться про передачу податкових зобов’язань одним суб’єктом рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат, що видобуваються в Україні, чи плати за користування надрами іншому суб’єкту, так як такий суб’єкт при укладенні договору про спільну діяльність не виникає і нікому ці зобов’язання не передаються. Дійсно, згідно із ч. 6 ст. 16 Кодексу України про надра власник спеціального дозволу на користування надрами не може дарувати, продавати або в інший спосіб відчужувати права, надані йому спеціальним дозволом на користування надрами, іншій юридичній чи фізичній особі, в тому числі передавати їх до статутних капіталів створюваних за його участю суб’єктів господарювання, а також вноситись як вклад у спільну діяльність. Проте при укладенні договору про спільну діяльність хоча й здійснюється використання надр у межах цього договору, однак платником податку є зареєстрований у встановленому законом порядку суб’єкт господарювання, якому таким договором було надано повноваження сплачувати податкові зобов’язання, які виникають у зв’язку із здійсненням спільної діяльності. Проте, об’єктом оподаткування у такому випадку, на думку ВАСУ, будуть результати спільної діяльності. Тобто ВАСУ розділяє суб’єктів, які зобов’язані сплачувати названі вище види податків, та об’єкт, з якого сплачуються такі податки. І враховуючи, що суб’єкт у даному випадку не змінюється, підстав вважати передачу спеціального дозволу на користування надрами такою, що відбулася, немає.
Зайва інформація не може бути обов’язковою. Інакше вона матиме «дестимулюючий вплив адміністрування податків на економічну активність в країні».
Щодо питання, пов’язаного із виключенням з оскаржуваних Наказів четвертого розділу, яким передбачено зазначення відомостей про найменування власника спеціального дозволу на користування ділянкою надр із зазначенням його коду за ЄДРПОУ, або реєстраційного номеру облікової картки платника податків, або серії, номера паспорту, номер спеціального дозволу, дату його видачі, строк дії та вид користування ділянкою надр (видобування корисних копалин, геологічне вивчення, у тому числі дослідно-промислова розробка, користування надрами в межах континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони). ВАСУ дійшов висновку про те, що хоча ДПАУ й була наділена повноваженнями встановлювати форми податкових декларацій; визначати перелік відомостей, які платник зобов’язаний у ній відобразити; включаючи до форми податкової декларації ті чи інші реквізити, проте центральний орган державної податкової служби повинен керуватися абз. 2 п. 48.1 ст. 48 ПКУ, відповідно до якого форма податкової декларації повинна містити необхідні обов’язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору. Форма податкової декларації повинна містити й інші, не передбачені вказаними нормами права, реквізити. Але такі інші реквізити не повинні бути зайвими, тобто містити інформацію, не пов’язану із сплатою відповідного податку.
Іншими словами, ДПАУ мала повноваження розширювати перелік обов’язкових реквізитів податкових декларацій, проте, реалізуючи це право, ДПАУ не повинна була встановлювати реквізити, які не є необхідними для адміністрування відповідного податку.
А необхідними для адміністрування відповідного податку, на думку ВАСУ, є «реквізити, які у своїй сукупності дають відповіді на питання про те, хто є платником податку, що є об’єктом та базою оподаткування та за якою ставкою сплачується податок». Зазначення реквізитів з метою іншою, ніж відповідь на наведені питання, не служитиме меті створення інформаційних передумов для оподаткування, попередження незаконних дій платників, встановлення обставин і змісту податкових правопорушень, реалізації перевірочних заходів тощо. При реалізації повноважень ДПАУ не повинні дублюватися дії різних державних служб щодо платників податків тому, що в такому випадку «виявлятиме себе дестимулюючий вплив адміністрування податків на економічну активність в країні».
Норми приватного права пріоритетніші.
До досить цікавого та важливого висновку для правозастосовчої практики дійшов ВАСУ: про пріоритет приватного права щодо публічного, якщо узагальнити цей висновок. Йдеться про те, що зміна норм публічного права має наслідки стосовно тих приватноправових відносин, які виникли. Якщо висловлюватися простішою мовою, то ВАСУ дійшов висновку про те, що договори, укладені між суб’єктами господарювання до того, як змінилося податкове, бюджетне чи інше публічно-правове законодавство, регулюються тим законодавством, яке було чинним на момент їх укладення. Навіть, якщо такі договори суперечать новим законам.
Так, ч. 6 ст. 16 Кодексу про надра у редакції, на яку посилався податковий орган у своїх запереченнях на позов, діє з 01.01.2011 р., у той час як договір про спільну діяльність, укладений позивачем ще 24.12.97 р. І так як вказаний договір у встановленому законом порядку недійсним не визнавався, фактична діяльність, передбачена ним, здійснюється, реєстрація зазначеного договору в податковому органі не скасовувалася, то податкові зобов’язання, які виникають у зв’язку із виконанням договору про спільну діяльність, підлягають декларуванню та сплаті. Тобто договір має пріоритет щодо зміненого податкового законодавства та законодавства про надра.
Такий висновок може мати наслідки й для інших конфліктних ситуацій щодо оподаткування. Наприклад, відповідно до пп.288.5.1. п.288.5. ст.288 ПКУ розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення – розміру земельного податку, а для інших категорій земель – трикратного розміру земельного податку. Враховуючи логіку ВАСУ щодо договору про спільну діяльність, наведену вище, слід вважати, що пріоритетнішим є розмір орендної плати, встановлений договором оренди, а не розмір земельного податку, встановлений законом. І поки у договір сторони не внесуть змін, вимоги податківців про сплату орендної плати у розмірі, іншому, ніж встановлено договором оренди, є неправомірними.