Опубліковано в журналі “Головбух” № 36 (803), 28 вересня 2012 р. (стор. 40-43)

Нормативна база

ЦКУ

Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV

ГКУ

Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV

ПКУ

Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI

 

Зрозуміло, що ідеальним варіантом розвитку господарської діяльності є такий її стан, коли існує належне виконання усіма суб’єктами господарських правовідносин своїх зобов’язань. Належним виконанням юристи вважають виконання своєчасне та у спосіб, встановлений сторонами у договорі. Проте ідеал на те й ідеал, щоб існувало ще щось за межами ідеалу. Німці, наприклад, дивуються, коли запитуєш, чи холодне у них пиво. Запитують: «А яким воно ще буває?». То ж для них холодне пиво – це не ідеал, бо не існує чогось іншого. А для нас ще іноді трапляється «не дуже холодне» пиво.

То ж коли ми говоримо про те, що належне виконання зобов’язань суб’єктами господарських відносин є ідеалом, то по суті визнаємо, що цього прагнемо, але поки ще не маємо. І коли контрагент говорить, що не може виконати своє зобов’язання належним чином, але й псувати стосунки остаточно не має бажання, то тоді починається пошук компромісу, який втілюється іноді в припиненні зобов’язань будь-яким іншим шляхом, окрім його належного виконання.

Одним із таких способів є припинення зобов’язання переданням відступного. Відповідно до ст. 600 ЦКУ зобов’язання припиняється за згодою сторін внаслідок передання боржником кредиторові відступного (грошей, іншого майна тощо). При цьому розмір, строки й порядок передання відступного встановлюються сторонами.

У тлумачному словнику Єфремової Т.Ф. відступне визначається як плата, винагорода за відмову від чогось[1]. Саме у відмові від права отримати виконання зобов’язання боржником і полягає суть відступного. Наприклад, боржник повинен заплатити за отриманий товар 100 000 гривень, але з якихось причин не в змозі це зробити. Він пропонує передати у власність кредиторові власний автомобіль в обмін на відмову кредитора вимагати сплати боргу у 100 000 гривень.

Не є відступним у даному випадку зменшення вартості товару у результаті перегляду сторонами ціни: у цьому разі йдеться про погодження нової ціни з відповідним коригуванням доходів та витрат, податкового кредиту та податкових зобов’язань у податковому обліку. Не є відступним також і випадок, коли зобов’язання передати автомобіль чорного кольору замінюється зобов’язанням передати автомобіль білого кольору. У такому разі слід говорити про новацію: відповідно до частини другої ст.604 ЦКУ зобов’язання припиняється за домовленістю сторін про заміну первісного зобов’язання новим зобов’язанням між тими ж сторонами (новація).

Отже, суть відступного полягає у відмові кредитора від права вимагати виконання боржником зобов’язання за певну плату в натуральній чи грошовій формі. Така собі форма продажу права вимоги від боржника самому боржникові з дисконтом. Але при цьому до боржника не переходить право вимагати від самого себе виконання зобов’язання. Це зобов’язання припиняється ще у кредитора, так і не перейшовши до боржника. Тому стверджувати, що відступне є оплатою самого зобов’язання не варто. Якщо воно і є оплатою, то оплатою послуги кредитора у вигляді його обов’язку не вимагати виконання зобов’язання боржником. Тобто кредитор, по суті, продає боржнику послугу у вигляді утримання від певних дій.

Відповідно до ст. 509 ЦКУ зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку. Тобто при укладенні договору про відступне первісний боржник з первісним кредитором міняються місцями: боржник стає кредитором у новому зобов’язанні утриматися від вимагання оплати. Він тепер має право вимагати від первісно кредитора, а тепер вже боржника, виконання ним обов’язку не пред’являти вимогу виконання припиненого первісного обов’язку колишнього боржника, а тепер вже кредитора.

 

Податкові наслідки відступного слід розглядати стосовно:

• первісного зобов’язання, яке у результаті укладення договору про відступне, припиняється; та
• нового зобов’язання первісного кредитора утриматися від дій щодо стягнення первісного боргу, яке оплачується в грошовій чи натуральній формі первісним боржником шляхом передання відступного.

Стосовно первісного зобов’язання боржника слід мати на увазі, що товари (роботи, послуги), отримані первісним боржником з моменту укладення договору про відступне, перетворюються у безоплатно надані товари, роботи, послуги. Відповідно до п.14.1.13. ст.14 ПКУ ними є товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості. Так як раніше ми дійшли висновку про те, що відступне є платою за утримання первісного кредитора від дій по стягненню боргу, то притягнути відступне до компенсації вартості товару можна хіба що за вуха. То ж такі товари (роботи, послуги) є безоплатно отриманими. А згідно з п.137.10. ст.137 ПКУ суми безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) вважаються податковими доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг). Тобто вартість товарів (робіт, послуг), щодо яких кредитор прийняв відступне, збільшує базу оподаткування первісного боржника.

І це ще не усі податкові наслідки для боржника. Відповідно до п.140.2. ст.140 ПКУ у разі, якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, платник податку – продавець та платник податку – покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.

Аналогічним чином слід здійснити коригування також податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ. Правовою підставою для цього є п.192.1. ст.192 ПКУ. Результат перерахунку податкових зобов’язань і податкового кредиту відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період, у порядку, визначеному центральним органом державної податкової служби.

Тобто, первісний боржник повинен відкоригувати свої податкові витрати та податковий кредит на суму вартості товарів (робіт, послуг), за які кредитором прийнято відступне. Аналогічним чином відкоригувати свої податкові доходи та податковий кредит з ПДВ повинен і первісний кредитор, зменшивши і те й інше. Але при цьому слід мати на увазі, що відповідно до п.199.1. ст.199 ПКУ у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях. Тобто до податкового кредиту первісний кредитор фактично не зможе включити сплачений своїм постачальникам ПДВ з товару, щодо якого він замість оплати отримав відступне.

Відповідно до п.138.1.1. ст.138 ПКУ витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Згідно з п.14.1.228. ст.14 ПКУ собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг – це витрати, що прямо пов’язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу. А відповідно до п.138.4. ст.138 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. То ж висновок простий: первісний кредитор, що відкоригував до нуля податкові доходи щодо проданих товарів, (робіт, послуг), втрачає й право на витрати операційної діяльності, що включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

 

Стосовно податкових наслідків отримання відступного слід визначитися з правовою природою того, за що платиться відступне. А платиться воно фактично за те, що кредитор зобов’язується не вимагати від боржника виконання первісного зобов’язання, утримуватися від таких дій.

Саме час згадати бородатий анекдот: «Біля банку бабця торгує насінням. Підходить інша та просить позичити їй гроші. Перша відповідає: «У нас з банком угода:я не даю кредити, а він не торгує насінням».

Як вже було сказано вище, утримання від певної дії є зобов’язанням у розумінні ст. 509 ЦКУ. Аналогічну норму щодо майново-господарських зобов’язань містить і ст.175 ГКУ, відповідно до якої майново-господарськими визнаються цивільно-правові зобов’язання, що виникають між учасниками господарських відносин при здійсненні господарської діяльності, в силу яких зобов’язана сторона повинна вчинити певну господарську дію на користь другої сторони або утриматися від певної дії, а управнена сторона має право вимагати від зобов’язаної сторони виконання її обов’язку.

Для того, щоб зрозуміти певне явище (у нашому разі певний правовий інститут під назвою «зобов’язання у формі утримання від певної дії»), необхідно виокремити його характерні ознаки (особливості), що відрізняють його від інших, тобто ідентифікують.

Багато науковців взагалі не розглядають зобов’язання утриматися від певної дії як окреме зобов’язання. Вони вважають його додатком до так званого позитивного зобов’язання вчинити певні дії. Зобов’язання ж утриматися від вчинення певних дій (негативне зобов’язання), на їхню думку, може лише супроводжувати позитивне зобов’язання. Так, наприклад, на думку О.В.Дзери, визнаного фахівця-цивіліста, юридичним об’єктом зобов’язання визнається певна поведінка зобов’язаної особи. Але на перший план виступають позитивні дії боржника. Лише іноді негативна поведінка суб’єкта виступає як доповнення або наслідок активної функції, виконуваної боржником[2].

Автори Науково-практичного коментаря до ЦКУ також вказують на те, що утримання від вчинення дій є додатком до обов’язку виконати певні дії: «Що стосується утримання від вчинення певних дій, то воно, як правило, не є самостійним об’єктом зобов’язання, а лише супроводжує активні дії однієї зі сторін з метою найбільшого задоволення інтересів другої»[3].

Інші фахівці взагалі вважають обов’язок утримуватися від певних дій частиною обов’язку вчиняти певні дії і взагалі не вважають за потрібне визнавати, що таке зобов’язання існує.

Дійсно, слід погодитися з тим фактом, що зобов’язання зобов’язує, тобто зв’язує вільні дії боржника. За стародавнім звичаєм при укладенні договору було прийнято зв’язувати руки кредитора та боржника. Як активні дії, так і пасивна поведінка для того, щоб бути зобов’язанням повинна обмежувати боржника у певному волевиявленні. Тобто і у разі зобов’язання вчинити певні дії, і у разі зобов’язання утриматися від них боржник позбавляється певної свободи у прийнятті рішень. Таке позбавлення зазвичай компенсується відповідними благами, що їх отримує чи отримав боржник від кредитора (відступним у нашому випадку). Воно не є ущемленням суб’єкта цивільних правовідносин. Певні вигоди отримує і кредитор, на користь якого боржник утримується від вчинення певних дій. Первісний боржник, що передав первісному кредитору відступне, отримав право не виконувати первісне зобов’язання.

Отже, за своєю податковою суттю відступне є платою за послугу у вигляді зобов’язання первісного кредитора утриматися від стягнення боргу за первісним зобов’язанням. Згідно із п.14.1.185. ст.14 ПКУ постачання послуг – це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою, чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору.

Отже, відступне з точки зору ПКУ є послугою у формі утримання від певної дії: вимагання виконання первісного зобов’язання. А це у свою чергу означає, що первісний кредитор, надавши таку послугу, за першою з подій зобов’язаний збільшити податковий дохід та податкове зобов’язання, якщо він є платником ПДВ.

Отже, осягнувши та усвідомивши податкові наслідки передання/отримання відступного, слід зважити на те, наскільки така операція буде вигідна з точки зору оподаткування. Іноді простіше і зручніше просто переглянути ціну та змінити розмір компенсації реалізованих товарів (робіт, послуг).

Не можу із упевненістю на 100% стверджувати, що податківці тлумачитимуть податкові наслідки так само, як це викладено вище (через інше розуміння, чи через нерозуміння взагалі), але, гадаю, що стверджувати із стовідсотковою упевненістю протилежне, тобто те, що вони не будуть застосовувати такі податкові наслідки, які описані вище, навряд чи хтось також зможе. То ж вирішуйте самі, як вчиняти.