Опубліковано в журналі “Аудитор України” № 9 (203), жовтень 2012 р. (стор. 38-42)

Нормативна база

• ЦКУ

Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV

• ЦПКУ

Цивільний процесуальний кодекс України від 18.03.2004 р. № 1618-IV

• ГКУ

Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV

• ГПКУ

Господарський процесуальний кодекс України в редакції Закону України від 21.06.2001 р. № 2539-III

• ПКУ

Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI

• Закон № 2756

Закон України від 02.12.2010 р. № 2756-VI  «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв’язку з прийняттям Податкового кодексу України»

• Методичні рекомендації

Лист ДПА України від 03.02.2009 р. № 2012/7/10-1017 «Про направлення для використання в роботі Методичних рекомендацій (орієнтовного алгоритму дій) органів ДПС по руйнуванню схем ухилення від оподаткування та формуванню доказової бази у справах про стягнення коштів, отриманих за нікчемними угодами».

Маркетингові дослідження – це систематичний збір і об’єктивний запис, класифікація, аналіз і презентація даних щодо поведінки, потреб, відносин, вражень, мотивацій і т.д. окремих осіб та організацій в контексті їх економічної, політичної, суспільної та повсякденної діяльності. Маркетингові дослідження являють собою систему, проводяться з якоїсь проблеми та носять комплексний характер[1]. У залежності від характеру попиту виділяють декілька типів маркетингу:

1. конверсійний, тобто спрямований на подолання негативного відношення споживачів до товару;
2. стимулюючий, тобто пов’язаний із стимулюванням попиту споживачів;
3. розвиваючий, тобто спрямований на виявлення потенційного попиту і визначенням засобів його задоволення;
4. ремаркетинг, такий, що має на меті пожвавлення старого виробництва в рамках певної структури попиту;
5. підтримуючий маркетинг, тобто спрямований на збереження обсягів попиту;
6. демаркетинг, спрямований на зниження обсягів попиту, наприклад тому, що попит перевищує виробничі можливості,
7. синхромаркетинг, тобто спрямований на регулювання попиту при його коливаннях;
8. протидіючий маркетинг, метою якого є ліквідація ірраціонального попиту.

Кожен з вказаних вище видів передбачає конкретну програму, направлену на досягнення певної маркетингової цілі.

Виділяють ще й напрямки маркетингу, одним з яких є, наприклад, мерчандайзинг, що представляє собою комплекс заходів, спрямованих на стимулювання роздрібного продажу шляхом притягнення уваги покупців до певних торгових марок чи груп товарів у місцях продажу без активної участі спеціального персоналу.

Відповідно до пп. 14.1.108 п. 14.1 ст.14 ПКУ «маркетингові послуги (маркетинг) – послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги)».

Як бачимо, ЄСОМАР і ПКУ дещо розходяться концептуально у розумінні та сприйнятті маркетингу. Якщо для ЄСОМАР акцент маркетингових досліджень – це перш за все збір і об’єктивний запис, аналіз і презентація певних даних без мети забезпечення чиєїсь діяльності, то для ПКУ маркетинг повинен бути спрямований на забезпечення функціонування діяльності платника податку у певних його сферах зацікавленості. Тобто з точки зору ПКУ послуги, які не забезпечують функціонування діяльності платника податку, не є маркетинговими.

Відповідно до п.133.1 ст. 133 ПКУ платниками податку на прибуток з числа резидентів є суб’єкти господарювання – юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами. Ключовий термін «господарська діяльність» відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПКУ означає «діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами».

Усе вище викладене свідчить на користь твердження про те, що ПКУ розглядає маркетингові послуги як такі лише у тому разі, коли такі послуги пов’язані з діяльністю, спрямованою на отримання доходу. У разі ж відсутності такої мети й діяльність втрачає свою суть, передбачену податковим законодавством. А якщо така мета не випливає із договору безпосередньо і прямо, то й визнати право на витрати у розмірі вартості маркетингових послуг є досить проблемним питанням. Іншими словами, витрати по оплаті «нібито маркетингових» послуг з високим ступенем ймовірності будуть поставлені під сумнів податківцями. А сумнів цей буде вирішений на користь бюджету у вигляді визнання перевіряючими договору фіктивним.

Відповідно до п. 140.2. ст. 140 ПКУ у разі якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, в тому числі перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку – продавець та платник податку – покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації. Такий перерахунок доходів та витрат (балансової вартості основних засобів) також проводиться сторонами у разі появи, існування чи виявлення певних фактів, що мають цивільно-правовий характер, а саме: у звітному періоді (періодах), в якому витрати та доходи (балансова вартість основних засобів) за правочином, визнаним недійсним, були враховані в обліку сторони правочину – у разі визнання правочину недійсним як такого, що порушує публічний порядок, є фіктивним; або ж у звітному періоді, в якому рішення суду про визнання правочину недійсним набуло законної сили – у разі визнання правочину недійсним з інших підстав.

Усі правочини, дефекти яких мають податкові наслідки, новим ПКУ поділено на дві групи в залежності від підстав недійсності:

1. Ті, що є недійсними тому, що порушують публічний порядок, є фіктивними;
2. Визнані недійсними з інших підстав.

Норма ПКУ про фіктивний правочин написана таким чином, що саме поняття «фіктивний правочин» можна розглядати як поняття окреме від поняття «правочин, що порушує публічний порядок», або ж таким чином: «фіктивним є правочин, що порушує публічний порядок», тобто поняття «фіктивний» пояснює поняття «правочин, що порушує публічний порядок». З точки зору лексичної побудови п. 140.2 ст. 140 ПКУ другий варіант є логічнішим. Хоча би тому, що правочин, який порушує публічний порядок, відповідно до ч. 2 ст. 228 ЦКУ є нікчемним. А відповідно до ч. 2 ст. 215 ЦКУ нікчемний правочин – це правочин, недійсність якого встановлена законом. У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.

Крім того, відповідно до ч.1 ст. 228 ЦКУ правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. У той час як відповідно до ст. 234 ЦКУ фіктивним є правочин, вчинений без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися ним. І визнати його фіктивним може тільки суд.

Таким чином, виходячи з того, що визнати правочин таким, що порушує публічний порядок, суд не може, а визнати правочин фіктивним не можна без суду, говорити про те, що ці два поняття є синонімами, тим більше говорити, що одне з них пояснює друге, просто абсурдно. Виходячи з вищевикладеного, стосовно практики застосування ч. 2 п. 140.2. ПКУ органами ДПС можна прогнозувати наступне:

1. При перевірках працівники податкових інспекції самостійно визнаватимуть правочини такими, що порушують публічний порядок, і, на думку перевіряючих, є фіктивними. Тим самим вони порушуватимуть ст.234 ЦКУ, так як фіктивний правочин не є нікчемним. У такому разі їх дії можна оскаржувати у судовому порядку на тій підставі, що визнання правочинів фіктивними не входить у компетенцію органів ДПС.
2. Податківці можуть звертатися до суду з позовами про визнання договорів недійсними через те, що вони порушують публічний порядок, тобто є фіктивними. У такому разі судам доведеться випрацьовувати практику, яка б усунула недолік в об’єднанні двох видів недійсних договорів у ПКУ: нікчемного і недійсного. Наприклад, розглядати позови лише в частині фіктивності правочину. У частині ж визнання договору нікчемним, як такого, що порушує публічний порядок, можна просто відмовляли у задоволенні позовних вимог через те, що нікчемний правочин у суді визнати недійсним не можна. У такому разі настає ризик підтвердження відмовою визнати правочин, що порушує публічний порядок, недійсним через його нікчемність Це надасть податківцям офіційну підставу для перерахунку витрат і доходів у звітному періоді, коли вони були нараховані. Адже суд по суті встановив нікчемність правочину, тому й відмовив у задоволенні позову.
3. У залежності від обставин одні правочини податківці самостійно визнаватимуть такими, що порушують публічний порядок, тобто нікчемними, та будуть самостійно здійснювати перерахунок витрат і доходів того звітного періоду, коли вони були там відображені. Інші ж правочини податківці будуть визнавати недійсними (фіктивними) у судовому порядку, а наслідки будуть застосовувати ті ж самі: перераховуватимуть витрати і доходи того ж самого періоду, у якому вони були відображені.

Який би шлях не був обраний податківцями, договір про надання маркетингових послуг повинен буде пройти випробування на його реальність, дійсність, не нікчемність чи не фіктивність. Інакше для платника податків можуть настати правові наслідки, увесь спектр яких можна поділити на дві основні категорії:

• загальні, тобто такі, що застосовуються у випадку недійсності фактично будь-якого правочину; та
• спеціальні правові наслідки, що застосовуються в залежності від підстави визнання того чи іншого правочину недійсним. До таких наслідків слід віднести й наслідки податкові, тобто  виключення з витрат вартості отриманих маркетингових послуг, та з податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у вартості таких послуг.

До загальних правових наслідків належить те, що недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов’язані з його недійсністю. У разі недійсності правочину кожна із сторін зобов’язана повернути другій стороні у натурі все, що вона одержала на виконання цього правочину, а в разі неможливості такого повернення, зокрема тоді, коли одержане полягає у користуванні майном, виконаній роботі, наданій послузі, – відшкодувати вартість того, що одержано, за цінами, які існують на момент відшкодування. Тобто якщо договір про надання маркетингових послуг буде визнано недійсним за позовом однієї із сторін, то загальними правовими наслідками буде реституція, тобто повернення сторін у стан, що передував укладенню такого договору, а саме повернення ними одна одній всього отриманого за недійсними договором.

Відповідно до Закону № 2756 чинний ЦКУ доповнено частиною 3 ст. 228, яка передбачає правові наслідки вчинення правочину, який порушує публічний порядок, вчинений з метою, що суперечить інтересам держави і суспільства. Посиланням на закони щодо наслідків фіктивного правочину доповнена і ст. 234 ЦКУ. Очевидно, що перерахунок доходів і витрат у разі визнання договору таким, що порушує публічний порядок, або ж фіктивного договору і є одним із таких наслідків, що передбачені законами.

«Безтоварність» маркетингових послуг

Судова практика, що вже склалася, стосовно обґрунтування безтоварності операцій знайшла своє відображення у Довідці ВАСУ про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» від 15 квітня 2010 року. Безтоварність операції для ВАСУ означає відсутність її реального характеру. Нагадаємо, що відповідно до ст. 234 ЦКУ фіктивним є правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином. Відсутність реального характеру і відсутність наміру створення правових наслідків за своєю суттю є дуже схожими. Враховуючи, що предметом договору про надання маркетингових послуг є послуги, а не товар, варто говорити не про «безтоварність» маркетингового договору, а про відсутність його реального характеру. Для відсутності реального характеру у своїй Довідці ВАСУ чітко вказав наступні ознаки:

– «неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для надання послуг, нездійснення особою, яка значиться виконавцем послуг, підприємницької діяльності». Наприклад, якщо виконавець маркетингових послуг, що розташований у Харківській області буде здійснювати систематичний збір і об’єктивний запис, класифікацію, аналіз і презентацію даних щодо поведінки, потреб, відносин, вражень, мотивацій і т.д. окремих осіб та організацій Львівської області в контексті їх економічної, політичної, суспільної та повсякденної діяльності, то навряд чи вдасться платнику податку переконати суд у реальності таких послуг. Або ж навпаки, якщо чернівецька, нібито, маркетингова фірма здійснюватиме вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків, що здійснює свою діяльність у Луганській області, то принаймні це викличе у податківців підозру, а у суду – сумнів стосовно реальності маркетингових послуг;

– «відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів». Наприклад, відсутність у штаті виконавця маркетингових досліджень людей зі спеціальною освітою, комп’ютерів з програмним забезпеченням, необхідним для формування певних аналітичних матеріалів, та просто відсутність офісного приміщення, у якому б такі матеріали аналізувалися, також стане підставою сумніватися у реальності таких маркетингових послуг;

– «облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій». Наприклад, якщо одна із сторін маркетингового договору здійснюватиме облік лише операцій за таким договором, а інші господарські операції відображені в обліку такого платника не будуть, то сумнівів буде більше, ніж достатньо;

– «здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку». Наприклад, здійснення виконавцем маркетингових послуг, аналітичних висновків стосовно 20 регіонів України на основі інформації, зібраної у трьох регіонах. Досить висока похибка у даному випадку поставить під сумів не лише результат таких досліджень, а й реальність самих таких досліджень. Навряд чи можна буде пояснити корисність результатів таких досліджень;

Для того, щоб зрозуміти, як податківці чи суд будуть аналізувати договір про надання маркетингових послуг, варто уявити собі ситуацію, коли замовник є власником певної партії товару і має потребу вибору, у який бік йому везти цей товар для реалізації з Києва, у Донецьк чи Ужгород. Для того, щоб відповісти на питання про те, де такий товар можна вигідніше продати, слід отримати такі результати маркетингових досліджень, які з високим ступенем ймовірності давали б відповідь саме на це питання. Такі дослідження скоріше за все можуть бути здійсненні маркетинговою фірмою, яка має репутацію фахівця на ринку України, має філії чи представництва у Донецькій та в Закарпатській області; має кваліфікований персонал в обох регіонах, що підтверджується штатними розкладами та особистими даними працівників обох філій; веде облік не лише операцій за таким договором, а й усіх інших, подає своєчасно податкову звітність; має достатньо персоналу, щоб здійснити не лише збір, а й обробку, аналіз зібраних даних, виробити певні поради, дійти певних висновків.

Крім того сам текст договору про надання маркетингових послуг повинен бути просто «переповнений реальністю». Для цього дуже детально варто виписати у договорі його предмет, а саме: які маркетингові послуги маються на увазі з точки зору виду та напрямку маркетингу, про які йдеться вище, у якому вигляді повинні надаватися результати маркетингових досліджень, які показники вони повинні включати. Якщо, наприклад, йдеться про такий напрямок, як мерчандайзинг, то умови договору повинні включати можливість контролю за наданням таких послуг, а у первинних документах замовника повинні бути у наявності акти здійснення такого контролю із реальним зазначенням виконання обов’язків за договором, із зазначенням зауважень, пропозицій та ін…

Інший позасудовий шлях настання наслідків маркетингового договору – це визнання його таким, що порушує публічний порядок. Такий правочин є нікчемним, а це значить, що визнання його недійсним у судовому порядку не відбувається. Отже визнавати його таким податківці будуть самостійно, відображаючи таку свою ідею в акті перевірки. На думку податківців публічний порядок порушується не лише тоді, коли відбуваються події, вказані у ст. 228 ЦКУ, а ще й тоді, коли держава, з точки зору податківців не отримує достатньо податків. Тим більше, що напрацьований досвід у цьому плані ДПАУ вже має. Так листом від 03.02.2009 року № 2012/7/10-1017 ДПАУ надіслала для використання в роботі Методичні рекомендації (орієнтовний алгоритм дій) органів ДПС по руйнуванню схем ухилення від оподаткування та формуванню доказової бази у справах про стягнення коштів, отриманих за нікчемними угодами.

Попри певні правові недоліки Методичних рекомендацій, вони містять у собі певні практичні напрацювання, яких, очевидно й надалі дотримуватимуться перевіряючі, обґрунтовуючи позовні вимоги у справах про визнання договорів фіктивними, або ж визнаючи самостійно договори нікчемними, та обґрунтовуючи свої заперечення у судах. Варто зупинитися саме на цих рекомендаціях, щоб знати, з чим саме доведеться боротися платникам податків, принаймні до того часу, поки податківці не отримають інших інструментів у боротьбі з платниками податків. Адже маючи певні знання стосовно того, що саме податківці вивчатимуть при перевірках, можна уникнути проблем, приділивши увагу цим потенційним проблемам заздалегідь, аби вони не стали проблемами реальними.

Якщо виходити з того, що відповідно до п.2.1.1. Методичних рекомендацій об’єктом перевірок буде не лише замовник маркетингових послуг, а й усі «підприємства-транзитери», то не варто купувати маркетингові послуги у підприємства, що придбало такі маркетингові послуги у свого підрядника за ціною утричі нижчою.

У пункті 2.2.1. Методичних рекомендацій дано перелік документів, які будуть аналізуватися при податкових перевірках. Вони перелічені у восьми пунктах. Приділивши увагу правильному складанню цих документів, можна позбавити перевіряючих можливості «встановлення ознак нікчемності правочину», або його фіктивності чи «безтоварності». Або ж, «заклавши» певну суму прибутку, отримання, пряме чи опосередковане, якого є метою придбання маркетингових послуг, а не лише відшкодування ПДВ (незалежно від форм здійснення розрахунків), можна позбавити податківців доказів нікчемності договору, які би вони могли отримати, дослідивши грошові потоки.

Відповідно до п.2.2.3. Методичних рекомендацій податківці будуть досліджувати, чи міг платник податку, наприклад, надати ті дослідження ринку, здійснити той аналіз і видати ті аналітичні матеріли, для здійснення яких у нього просто немає відповідного персоналу, або ж ним не укладені окремі договори з субвиконавцями. Тому, здійснюючи ту чи іншу господарську операцію, слід мати на увазі, що вона повинна не лише бути РЕАЛЬНОЮ, а й виглядати такою.

Знаючи, наприклад, що податківці перевірятимуть рух товару по усьому ланцюгу і що підозру у них обов’язково викличе факт прямої передачі результатів маркетингових досліджень від першої ланки ланцюга до останньої, не слід такими поставками маркетингових послуг зловживати, хоча з точки зору закону така поставка є цілком легітимною. Краще усе ж таки отримувати маркетингові послуги безпосередньо від їх виконавця.

Крім вжиття заходів на правильне та логічне оформлення господарських операцій з метою позбавлення податківців можливості «встановлення ознак нікчемності правочину», слід також не забувати, що ДПАУ в п.2.1.2. Методичних рекомендацій чітко висловила думку про те, що «не може бути доказом посилання в акті перевірки на відсутність інформації…». А в ч.2 п. 3.1. ДПАУ вказала на те, яка саме відповідальність настає у разі «невиконання керівниками та іншими посадовими особами… законних вимог посадових осіб органів державної податкової служби…», підказавши тим самим, що саме платники податків повинні врахувати, приймаючи рішення про надання чи ненадання податківцям документів на їх вимогу.