Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 46 (1033), 12 листопада 2012 року, стор.67-70

Із кишені в кишеню… або

Чи є доходом переміщення власних коштів підприємця?

 

Олександр ЄФІМОВ, доцент кафедри цивільного та трудового права

Київського національного економічного університету ім. Вадима Гетьмана,

к.е.н.

 

«Нове – це добре забуте старе»

Загально відома істина

 

Нормативна база

ПКУ

Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI

КАСУ

Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV

Закон про платіжні системи

Закон України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.2001 р. № 2346-III

ПБО-3[1]

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом МФУ від 31.03.99 р. № 87[2]

Інструкція № 492

Інструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. № 492

Один мій знайомий стверджує, що індуси не дуже полюбляють історію, бо вважають, що усі події в ній повторюються циклічно. І якщо це так, то навіщо вивчати такі цикли, які вас все одно «наздогонять»? Він же навіть висловив власну теорію щодо пророчень Нострадамуса. На його думку, Нострадамус не пророкував, а просто описував минуле, яке зараз у майбутньому просто повторюється. Чому я згадав про індусів та Нострадамуса? А тому, що і податкова історія України, особливо в аспекті відношення податківців до окремих неурегульованих питань законодавства, також має свої «цикли». Одне з таких питань – включення в склад доходу певних надходжень, що отримує суб’єкт підприємництва.

У даній статті за допомогою детального аналізу ситуації у її (не побоїмося цього слова) історичному розвитку та аналогії закону ми спробуємо довести безпідставність фіскального підходу представників ДПС щодо визначення  доходу фізичної особи – платника єдиного податку у ситуації, коли він фізично переміщує свої гроші у фінансовому просторі: поповнює ними свій банківський рахунок[3] або «перекидає» певні кошти з одного рахунку на інший. І це завдання не з простих: адже доводити очевидне набагато складніше, ніж те, що насправді потребує доказів.

Спроба податківців оподаткувати єдиним податком вищевказані переміщення грошей (що сьогодні відбувається скрізь) – тема не нова, а добре забута стара. І, до речі, податківці із впертістю періодично «мусують» її щодо різних за податковим статусом суб’єктів підприємництва.

Бухгалтери зі стажем ще не забули, як наприкінці 90-х років податківці практикували включати до валового доходу суму поворотної фінансової допомоги, наданої платнику податку на прибуток за договором позики. До судів такі спори доходили у такій кількості, що Вищий господарський суд України був змушений навіть включити це питання до Інформаційного листа від 29.08.2001 р. № 01-8/935 «Про деякі питання практики застосування окремих норм чинного законодавства у вирішенні спорів». У пункті 1.2. цього листа ВГСУ[4] виходив з того, що сума позики не повинна збільшувати валові доходи, не тому, що вона є тим доходом, який у валові доходи можна не включати, а тому, що вона взагалі доходом не є (не відповідає самому поняттю «дохід»). При цьому ВГСУ застосував аналогію закону і послався не на податковий нормативний акт, а на бухгалтерський, а саме на п.4 ПБО-3, відповідно до якого доходами є «збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників) за звітний період». Власним же капіталом згідно з ПБО-3 є «частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов’язань».

Відповідно до цивільного законодавства у результаті отримання позики зобов’язання зростають на суму, що дорівнює сумі позики, тобто сума власного капіталу позичальника не зростає. ВГСУ дійшов висновку про те, що «сам факт отримання грошових коштів за договором позики не може свідчити про отримання доходу, оскільки таке джерело надходження коштів має своїм наслідком виникнення боргового зобов’язання». З точки зору розглядуваної теми красномовний приклад, чи не так?

Новий цикл в податковій історії (і фіскальній політиці)

І от новий цикл тлумачення, коли доходом називають те, що за своєю природою ним бути не може. У листі ДПСУ від 23.08.2012 р. (без номера[5]) (далі – Лист) на запит «стосовно власних коштів, внесених фізичною особою – підприємцем – платником єдиного податку на власний поточний рахунок в установах банків для здійснення підприємницької діяльності (закупівлі товарів (матеріалів, комплектуючих)) і відображення цих коштів в книзі обліку доходів» надано, як завжди, фіскальну відповідь. Шляхом «системного аналізу законодавства» (це улюблена фраза податківців, яку вони застосовують, коли пряма фіскальна норма у законодавстві відсутня) та побудови правового алгоритму з норм ПКУ, ГКУ[6], Інструкції № 492 ДПСУ узагальнила: «усі кошти, що надійшли на розрахунковий рахунок, відкритий фізичною особою для здійснення підприємницької діяльності, включаються до валового доходу фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку», у тому числі й власні.

Сам факт застосування термінів «валовий дохід» та «розрахунковий рахунок», які є  такими, що вже давно не вживаються, свідчить про підготовку вказаного листа ДПСУ та висновку у ньому фахівцями, які не часто оперують чинним податковим законодавством. Дуже схоже на те, що у наведеному у Листі висновку знову ж таки проявила себе циклічність української фіскальної історії, причому настільки, що навіть терміни у новому циклі застосовуються застарілі. Отже навіть фахівці, що формулювали висновок ДПСУ, мислять категоріями податкового «минулого».

Отже, у Листі ДПСУ стверджує, що, унісши власні кошти на власний поточний рахунок, відкритий фізичній особі, як підприємцю, така особа має збільшити свій дохід на цю суму, відобразивши їх у Книзі обліку[7]. Якщо висловитись простіше, то пояснення матиме такий вигляд: переклавши гроші з одної кишені піджака в іншу, слід сплатити податок. Звичний фіскальний (і у даному випадку безглуздий!) підхід. І це лише тому, що в ПКУ відсутня пряма норма, яка прямо вказувала би на те, що при такому «перекладенні» грошей платити податок не потрібно. Але ж у ПКУ відсутня й норма про те, що гроші, які платник податків дав своїй дитині на морозиво, не оподатковуються…

Заради справедливості слід вказати, що наслідки у вигляді збільшення суми єдиного податку висновок, наданий у Листі, має лише стосовно тих груп платників, які сплачують єдиний податок у відсотках від сумі доходу, і не стосується платників єдиного податку першої та другої груп. Для них вищевказаний фіскальний підхід має наслідки лише щодо перевищення максимально дозволеної суми доходів (150000 грн. – для платників першої групи, і 1000000 грн. – для платників другої групи).

Концептуальний підхід вирішення проблеми

Вирішити питання про невизнання доходу підприємця – платника єдиного податку у вигляді суми коштів, що переміщені в одного його поточного рахунку на другий або внесеними готівкою на поточний рахунок, можна одним з двох шляхів: застосувавши концептуальний або практичний підхід.

Концептуальний підхід полягає в ігноруванні наведеної вище фіскальної точки зору ДПСУ та підготовці до вирішення потенційного конфлікту у суді. Як говорили у стародавньому Римі: «Хочеш миру, готуйся до війни».

Суть концептуального підходу у формуванні судової практики власними силами, засобами і нервами. Для цього слід озброїтися, окрім максимальної кількості аргументів для спростування позиції ДПСУ, ще й вірою у циклічність судової практики, а саме у те, що, одного разу застосувавши бухгалтерське визначення терміну «доходи», суди зроблять це вдруге саме на сьогоднішньому циклі. Тим більше, що недавня судова практика усе таки рухається у цьому напрямку. Наприклад, у постанові від 06.11.2008 р. по справі № К-3557/07 Вищий адміністративний суд України знову застосував п. 4 ПБО-3 для тлумачення поняття «доходи» у податкових правовідносинах.

Для того, щоб спростувати аргументацію ДПСУ щодо включення власних коштів, внесених на власний рахунок фізичної особи – платника єдиного податку, до його доходу, треба почати з того, що ПКУ, при визначенні поняття «доходи» користується ним же!!! А це і неправильно, і нелогічно. До чого ми б дійшли, якби пояснення зводились до: масло – це масло, депутат – це депутат, податок – це податок?

Дивіться: згідно із пп.14.1.56. ст.14 ПКУ доходи – це «загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами». Тобто від необхідності визначитися з самим поняттям «доходи» уникнути не вдасться, бо без такого визначення усі інші поняття ПКУ, пов’язані з «доходами», втрачають свою змістовність і значення. А отже й норми ПКУ застосувати буде неможливо.

Згідно із п.292.1 ст.292 ПКУ доходом платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця – є «дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї ж статті». Як бачимо, ключовий термін «дохід», за допомогою якого пояснюється термін «дохід платника єдиного податку», має бути визначений окремо. І такого окремого визначення ПКУ не дає. «Дохід» у розумінні пп.14.1.56. ст.14 ПКУ, як було вже вказано, також визначається із застосуванням поняття «дохід». А нам потрібно визначитися із самим поняттям «доходу», та саме таким чином, щоб слово «дохід» у цьому визначенні не застосовувалося. Лише тоді розумітимемо, про що говоримо.

Виходячи з аналогії закону, необхідним є усе те ж звернення до терміну «доходи», який міститься в п.4 ПБО-3. Повторимося: відповідно до вказаної норми доходами є збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників). А власний капітал – це частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов’язань. Отже, для того, щоб дохід став таким за своєю економічною суттю, потрібно виконання трьох умов, а саме, щоб:

?                 відбулося збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань;

?                 ці економічні вигоди мали мати наслідком зростання власного капіталу;

?                 зростання власного капіталу не повинно формуватися за рахунок внесків власників.

Уносячи власні кошти на власний підприємницький рахунок, підприємець один свій актив (зобов’язання НБУ у вигляді паперових грошей) замінює іншим активом (зобов’язанням банку у вигляді запису на банківському рахунку). Тобто внесення власних коштів на власний банківський рахунок за своєю економічно суттю є заміною одного активу іншим, і не може бути збільшенням економічної вигоди у вигляді надходження активу, тим більше у вигляді зменшення зобов’язання.

Не відбувається при такому внесенні коштів і збільшення власного капіталу. Якщо навіть уявити собі, що можна говорити про власний капітал стосовно фізичної особи – платника єдиного податку, яка бухгалтерського обліку не веде і фінансову звітність не складає, то враховуючи, що сума «активів» такого підприємця у разі внесення власних коштів на власний рахунок не змінюється, відсутні й підстави говорити про зміну власного капіталу взагалі, тим більше про якесь його зростання.

Внесення власних коштів фізичною особою – платником єдиного податку на свій підприємницький рахунок дійсно має наслідком збільшення його так званого «капіталу» (йдеться, звичайно ж, не про бухгалтерську категорію), призначеного для здійснення підприємницької діяльності. Зазвичай, підприємці це роблять тоді, коли їм треба щось сплатити у безготівковій формі і просто потрібні безготівкові кошти. Наприклад, заплатити єдиний податок.

Тобто навіть якщо оспорити той факт, що при внесенні грошових коштів на поточний рахунок збільшення економічних вигод не відбувається і що власний «капітал» не зростає (тобто довести протилежне), то у такому разі доведеться погодитися з тим, що таке зростання відбувається за рахунок внеску так званого власника власного підприємництва – фізичної особи, що (по аналогії закону) призводить до невиконання третьої умови. А це означає, що власні кошти, унесені на власний рахунок, хоч і підприємницький, доходом у розумінні п.4 ПБО-3 не є. А іншого поняття доходу, більш близького за наведене до податкових відносин, на сьогодні немає.

Відповідно до п.1.8 Інструкції № 492 метою відкриття поточного рахунку є зберігання грошей і здійснення розрахунково-касових операцій за допомогою платіжних інструментів. Відповідно до пп.7.1.5 ст.7 Закону про платіжні системи зарахування коштів на рахунок клієнта здійснюється як шляхом внесення їх у готівковій формі, так і шляхом переказу коштів у безготівковій формі з інших рахунків. Отже, чинне законодавство передбачає внесення власних коштів на власний рахунок власником цього рахунку. Така операція відповідає цьому законодавству і є легітимною. Але ані в Інструкції № 492, ані в Законі про платіжні системи не зазначено, що зарахування коштів на банківський рахунок має наслідком виникнення доходу. Більше того, в Інструкції № 492 йдеться про зберігання грошей, як мету відкриття поточного рахунку. Отже, зарахування власних коштів на власний рахунок може мати банальну мету їх збереження. А дохід від бажання зберегти раніше зароблене повторно виникнути не може. Це все рівно, що оподаткувати гроші, заховані удома під ліжко, стверджуючи, що саме через таке переховування виникає дохід.

Аргумент ДПСУ, висловлений у Листі стосовно того, що власні кошти фізичної особи – платника єдиного податку при внесенні їх на власний рахунок у банку перетворюються у дохід тому, що вони не зазначені у переліку виключень, передбаченому у п.292.1 ст.292 ПКУ, спростовується тим, що у цьому виключенні йдеться саме про доходи, які не включаються у дохід фізичної особи – платника єдиного податку. Так, відповідно до вказаної норми «до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності». Цілком логічно, що з доходів можна виключити лише доходи, оскільки те, що доходом за своєю суттю не є, ані включити до доходів, ані виключити з них не можливо. А так як власні кошти, внесені на власний рахунок фізичної особи – платника єдиного податку, доходом за своєю суттю не є, то й виключати їх з доходів немає сенсу.

Аналогічне спростування слід застосувати й до сум, які не включаються до складу доходу фізичної особи – платника єдиного податку, відповідно до п.292.11 ст.292 ПКУ. У всіх десяти підпунктах цього пункту йдеться про надходження грошових коштів, що вже є по аналогії з п.4 ПБО-3 збільшенням «економічних вигод у вигляді надходження активів». Питання щодо зростання власного капіталу при цьому можна не розглядати, хоча би тому, що ПКУ такі надходження виключив з доходів платника єдиного податку. То ж який сенс сперечатися з цього приводу?

Отже, концептуально, власні кошти, які вносяться фізичною особою – платником єдиного податку на власний поточний рахунок, не є доходом від його діяльності та у Книзі обліку відображатися не повинні, тому що вони НЕ Є ДОХОДОМ ВЗАГАЛІ!

Та й, м’яко кажучи,  дивною була би логіка: грошові кошти вважаються доходом лише тому, що вони вносяться на банківський рахунок підприємця, а реальні доходи (наприклад, готівкова виручка) не вважаються доходом лише тому, що підприємець – платник єдиного податку на власний рахунок їх не вносить. Куди б така логіка нас завела? Звичайно, це риторичне питання.

Не забудьте про докази джерел готівки

Застосувавши концептуальний підхід до вирішення розглядуваного питання, слід бути готовим до того, аби довести, що кошти, внесені на власний рахунок, є власними коштами, а не прихованим від оподаткування доходом. На думку автора, саме на цьому й наполягатимуть податківці у суді, якщо справа туди потрапить. Зрозуміло, що посилання на ч.2 ст.71 КАСУ є обов’язковим, але нажаль на практиці воно не завжди є достатнім. Нагадаємо, що відповідно до вказаної норми «в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову». Тобто відповідно до КАСУ саме податківці мають довести, що власні кошти, внесені на рахунок, є доходом.

Але не зайвим буде мати і власну доказову базу щодо того, що такі кошти є власними. Доказами можуть бути касові ордери, квитанції банкоматів та інші банківські документи, що свідчать що суми коштів, аналогічні, а може й більші за внесені на власний рахунок, були раніше зняті з цього чи другого (свого ж) банківського рахунку. Також доказом можуть бути суми доходів, вже відображені раніше в Книзі обліку. Тобто доказом є сама Книга обліку, у якій доходів, отриманих готівкою, відображено більше, ніж потім внесено на власний рахунок у банку.

Можна ще принести у суд договір позики, за яким, наприклад, дружина позичила чоловікові, який є платником єдиного податку, відповідну суму коштів і цим пояснити джерело внесеної на рахунок готівки.

Обґрунтувати власний характер внесених на рахунок коштів не важко. Головне про це не забути. І ще: у рядку «Призначення» банківського документу на внесення готівки треба вказати «власні кошти, не є виручкою чи доходом». Бо в протилежному випадку доведеться ще й з цього приводу сперечатися. Банкіри часто вимагають вказувати «поповнення обігових коштів», що робити не варто, оскільки з такого призначення не можна зробити однозначний висновок про власний характер походження цих сум.

Практичний підхід вирішення проблеми

Суть практичного підходу полягає у тому, щоб використати надані податковим законодавством можливості уникнення конфлікту. Принаймні до того часу, поки зусиллями когось іншого не складеться практика на користь фізичних осіб – платників єдиного податку. Для цього треба уважно вичитати ПКУ та знайти шляхи потрапляння готівки на поточні рахунки фізичних осіб – платників єдиного податку без включення цих сум до їх доходу.

Наприклад, відповідно до пп.3 п.292.11 ст.292 ПКУ суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів не включаються до доходів фізичної особи – платника єдиного податку. Тобто, якщо дружина платника єдиного податку внесе свої власні кошти на рахунок свого чоловіка відповідно до договору про надання поворотної фінансової допомоги, то ці кошти відповідно до вказаної у попередньому реченні норми не включатимуться до доходу такого платника. А якщо у дружини є свій банківський рахунок, на якому є відповідна сума коштів, то перерахування цих коштів на рахунок у якості тієї ж поворотної фінансової допомоги також стане прикладом практичного усунення конфлікту з податківцями. Важливо – не забути цю допомогу повернути протягом 12 календарних місяців з дня її отримання.

Є й інші варіанти:

?                 взяти кредит у банку під забезпечення порукою друга, партнера, чи знову ж таки члена сім’ї. Якщо суму кредиту банк зарахує на рахунок фізичної особи – платника єдиного податку, а поверне цей кредит його друг (партнер, член сім’ї), то залишиться лише передати цьому другу (партнеру, члену сім’ї) відповідну суму готівкою;

?                 отримати у юридичної особи безготівковим перерахунком поворотну фінансову допомогу на пару місяців. А потім через пару місяців повернути позику.

Багато чого можна придумати ще, якщо поставити собі це за мету. Адже «дорогу осилит идущий».