Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 45 (1032), 05 листопада 2012 року, стор.63-64
«Розум і добра совість потрібні християнину начальнику.
Без розуму начальник буде, ніби сліпий, блукати,
без доброї совісті буде розоряти,
а не будувати суспільство»
Святий Тихон Задонський
Податкова накладна є унікальним фіскальним інструментом. Складається враження, що вона використовується не з метою наведення порядку у фіскальних відносинах, а скоріше з метою утримання безладу в них. За умови наявності такого безладу залишитися невинним перед фіскальним відомством майже неможливо. А невинними, як відомо, набагато важче управляти.
Наприклад, давно вже лунають пропозиції замінити податок на додану вартість податком з обороту, який був би набагато простішим, а отже, й помилок у його сплаті було би менше. Але ж коли платники податків перестануть помилятися, то штрафувати їх не буде за що. Це все рівно, що працівник ДАІ на трасі, де ніхто правил не порушує. Та й управляти законослухняними платниками буде важко, адже вони нічого не порушили, а значить нікому нічого не винні. Що з такого візьмеш? Як його налякати?
А ПДВ – дуже зручний інструмент поповнення бюджету. Уявіть собі як працює фіскальна схема з нікчемними правочинами. Податківці «знаходять» підприємство, яке з тих чи інших причин не заплатило ПДВ у бюджет. Припустимо, підприємство «А» продало підприємству «Б» товар, вартістю 120 грн., включаючи ПДВ 20 грн. Підприємство «Б» продало цей товар за ті ж самі 120 грн. з ПДВ підприємству «В», а те, у свою чергу, продало за 120 грн. підприємству «Г». Встановивши та підтвердивши факт несплати підприємством «А» ПДВ у розмірі 20 грн. до бюджету, податківці направляють відповідну інформацію колегам податківцям, які перевіряють підприємство «Б». Ці, у свою чергу, «знімають» податковий кредит підприємства «Б», що автоматично призводить до нарахування ПДВ у розмірі 20 грн. + санкції. Так само відбувається з підприємствами «В» і «Г», адже їхній податковий кредит, у розмірі 20 грн. у кожного, виник з податкового зобов’язання постачальника, який це податкове зобов’язання не виконав. У результаті маємо ПДВ у розмірі 20 грн., помножений на 3 по кількості усіх учасників ланцюга продажу товару. Бюджет отримує, замість 20 грн. лише від підприємства «А», 60 грн. від підприємств «Б», «В» і «Г» разом. А керівник підприємства «А» для того, щоб бути звільненим від кримінальної відповідальності, відшкодовує державі шкоду у сумі недоплаченого ПДВ, тобто ті ж самі 20 грн. Тобто держбюджет має можливість отримати свій ПДВ у чотирикратному розмірі. Податок з обороту такої можливості не дасть. То ж виникає логічне і риторичне запитання: чи відмовиться держава від такого ефективного податку чи хоча би від такої схеми поповнення бюджету? Мабуть лиш тоді, коли знайде їй «гідну» заміну.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо державної податкової служби та у зв’язку з проведенням адміністративної реформи в Україні» від 5 липня 2012 року № 5083-VI було уведено новий додатковий реквізит податкової накладної: «номер та дата митної декларації, за якою було здійснено митне оформлення товару, ввезеного на митну територію України» (підпункт «ї» пункту 201.1 статті 201 ПКУ). Цей Закон набрав чинності з дня, наступного за днем його опублікування, тобто з 12 серпня 2012 року, і не містить ніяких виключень чи перехідних положень стосовно вказаного підпункту «ї». Отже, цей підпункт став обов’язковим до виконання платниками ПДВ з 12 серпня поточного року.
Варто сказати, що Кабінету Міністрів України було доручено протягом трьох місяців з дня набрання цим Законом чинності привести свої нормативно-правові акти у відповідність із ним та забезпечити перегляд та приведення відповідними центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом. Однак застережень щодо виконання якихось положень вказаного Закону у залежності від того приведені чи ні відомчі нормативні акти у відповідність з ним, цей Закон не містить. Тобто, незалежно від того, чи привело Міністерство фінансів України форму податкової накладної, затверджену його наказом від 1 листопада 2011 року № 1379, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 22 листопада 2011 року за № 1333/20071, у відповідність із вказаними змінами до положень ПКУ, підпункт «ї» пункту 201.1 статті 201 ПКУ є обов’язковим до виконання усіма платниками ПДВ.
Варто віддати належне бажанню ДПС України, яка намагалася зняти відповідне напруження серед платників ПДВ своїм листом від 21 серпня 2012 р. № 1272/0/71-12/15-3117 «Про доповнення обов’язкових реквізитів податкової накладної». У цьому Листі ДПСУ дійшла висновку про те, що реквізити «номер та дата митної декларації, за якою було здійснено митне оформлення товару, ввезеного на митну територію України» підлягають зазначенню у податковій накладній з моменту набрання чинності змін до форми податкової накладної про її доповнення відповідними графами для відображення таких реквізитів. А так як і по сьогодні форма податкової накладної, затверджена вказаним вище наказом МФУ, залишається не зміненою і не доповненою, то, нібито й без даного реквізиту податкова накладна залишається податковою накладною і надає право на податковий кредит. Це точка зору ДПСУ, висловлена у зазначеному Листі.
Висновок, який явно не ґрунтується на чинному законодавстві, але є скоріше логічним, ніж законним, може й зняв певне напруження серед платників ПДВ, проте не усунув ризик порушення податкового законодавства. Платникам податків залишається самим вибрати варіант власної поведінки: або ж довіритися податківцям у тому, що ті не штрафуватимуть платників ПДВ через відсутність вказаного реквізиту у податковій накладній та не будуть виключати з податкового кредиту ПДВ, підтверджений податковою накладною з відсутніми номером та датою митної декларації, за якою було здійснено митне оформлення товару, ввезеного на митну територію України, або ж докласти максимум зусиль і відновити інформацію щодо вказаного реквізиту за усім ланцюгом придбання товару аж до імпортера. Складна задача і у деяких випадках майже неможлива до виконання через велику кількість посередників. Але, з іншого боку, лише такий варіант поведінки цілком відповідає чинній з 12 серпня 2012 року редакції пункту 201.1. статті 201 ПКУ.
Якщо ж піти першим шляхом і довіритися ДПСУ, то варто усвідомлювати, що у випадку зазначення в акті перевірки порушення у вигляді віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, не підтверджених належним чином оформленою податковою накладною (лише через відсутність номеру та дати митної декларації), «захищатися» можна лише зазначеним вище листом ДПСУ.
Відповідно до підпункту.14.1.172 пункту 14.1. ст.14 ПКУ податкова консультація – це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган. А відповідно до пп.14.1.173. узагальнююча письмова податкова консультація – це оприлюднення позиції контролюючого органу, що склалася за результатами узагальнення податкових консультацій, наданих платникам податків. Листом від 21 січня 2011 року № 1600/7/10-1017/220 ДПАУ направила для використання в роботі Методичні рекомендації щодо надання органами ДПС України письмових податкових консультацій. Виходячи з положень цих Методичних рекомендацій, зазначений вище Лист ДПСУ можна вважати узагальнюючою податковою консультацією.
Проте й цей факт не є панацеєю, так як навіть визнання Листа ДПСУ від 21 серпня 2012 р. № 1272/0/71-12/15-3117 узагальнюючою податковою консультацією не гарантує право на податковий кредит за податковою накладною без номера та дати митної декларації. Відповідно до ст.53 ПКУ, що передбачає наслідки застосування податкових консультацій, не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до узагальнюючої податкової консультації. Навіть на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована. Однак звільнення від відповідальності не означає надання права на податковий кредит за податковою накладною без відповідного реквізиту.
Отже, покладаючись на Лист ДПСУ від 21 серпня 2012 р. № 1272/0/71-12/15-3117, слід все ж таки зважувати на те, що цей Лист не гарантує усунення конфліктів з перевіряючими, які не визнаватимуть податковий кредит за податковою накладною без зазначення у ній номера та дати митної декларації, за якою було здійснено митне оформлення товару, ввезеного на митну територію України. І не гарантує право на податковий кредит. Вирішення вказаного конфлікту залежатиме від бажання податківців йти з цього питання назустріч платникові.
Ну а щодо «гідної» заміни схеми з нікчемними договорами, то слід визнати, що дійсно «номер та дата митної декларації, за якою було здійснено митне оформлення товару, ввезеного на митну територію України», як реквізит податкової накладної може таким стати. Просто уявіть собі, що з реєстру митних декларацій зникає певна митна декларація (навіть помилково) і працівники місцевих податкових інспекцій отримують лист ДМСУ з інформацією про це. Усі податкові накладні, в яких так митна декларація вказана як обов’язковий реквізит, автоматично стають оформленими з порушенням ПКУ. Навіть ланцюг постачання відслідковувати не потрібно. Спробуйте захистити себе від цієї фіскальної схеми. Хіба що співпрацювати з певним колом «імпортерів», чиї митні декларації не зникатимуть з реєстру.