Відповідь: З початком повномасштабного вторгнення щодо ФОПів, податкова адреса яких «опинилася» на тимчасово окупованій території, виникла така ситуація, яка прямими нормами ПКУ не врегульована.

На деякі із запитань, пов’язаних з цією ситуацією, ДПС України має таке бачення (https://zp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/693577.html):

1. Здійснення господарської діяльності дозволяється виключно після зміни податкової адреси з окупованої на іншу територію України.
2. Правочин, стороною якого є суб’єкт господарювання, місцезнаходженням (місцем проживання) якого є тимчасово окупована територія, є нікчемним.

ДПС посилається не лише на норми ПКУ, а й на Закон України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України» від 15.04.2014 № 1207-VII (далі – Закон № 1207).

 

Відповідно до ст.13 Закону № 1207 здійснення господарської діяльності юридичними особами, фізичними особами – підприємцями та фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, місцезнаходженням (місцем проживання) яких є тимчасово окупована територія, дозволяється виключно після зміни їхньої податкової адреси на іншу територію України. Правочин, стороною якого є суб’єкт господарювання, місцезнаходженням (місцем проживання) якого є тимчасово окупована територія, є нікчемним. На відміну від звичайних нікчемних правочинів, такий правочин не може бути визнаний судом дійсним, оскільки на нього не поширюється дія положення абзацу другого частини другої статті 215 Цивільного кодексу України.

Переказ коштів між тимчасово окупованою територією та іншою територією України забороняється.

Ліцензії, надані суб’єктам господарювання до набрання чинності вказаним Законом (а для територій України, що були тимчасово окуповані російською федерацією після набрання чинності цим Законом – до тимчасової окупації цієї території України) відповідно до закону про ліцензування видів господарської діяльності, документи (включаючи сертифікати), видані відповідно до закону до 1 січня 2018 року, та документи про відповідність, надані відповідно до Закону України «Про технічні регламенти та оцінку відповідності», документи дозвільного характеру, надані згідно із Законом України «Про дозвільну систему у сфері господарської діяльності»:

а) вважаються недійсними на тимчасово окупованій території;

б) можуть використовуватися для проведення господарської (підприємницької) діяльності на іншій території України до закінчення строку їх дії, у випадку перереєстрації таких суб’єктів на іншій території України, у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову політику;

в) не можуть бути продовженими відповідно до законодавства України, крім випадків, коли до закінчення строку дії таких ліцензій (дозволів) здійснено деокупацію відповідної тимчасово окупованої території.

На товари, вироблені на тимчасово окупованій території, не може бути видано сертифікат українського походження.

Отже, якщо суб’єкт підприємницької діяльності зареєстрований на окупованій ворогом території, то укладений з ним правочин є нікчемним, тобто таким, що не породжує юридичних наслідків, розрахунки з ним унеможливлені, ліцензії на здійснення ним видів діяльності, що є необхідним для укладення відповідних договорів, не діють, товари, виготовлені на окупованій території, не визнаються товарами українського походження.

Зазначені вище положення Закону № 1207 застосовуються до тимчасово окупованої території, передбаченої пунктами 1 і 2 частини першої статті 3 цього ж Закону. Саме до тимчасово окупованої території, щодо визнання якої окупованою зазначений Закон має свої критерії. Тож, коли в Законі № 1207 йдеться про окуповані території то йдеться про:

1) сухопутну територію тимчасово окупованих російською федерацією територій України, водні об’єкти або їх частини, що знаходяться на цих територіях;

2) внутрішні морські води і територіальне море України навколо Кримського півострова, територія виключної (морської) економічної зони України вздовж узбережжя Кримського півострова та прилеглого до узбережжя континентального шельфу України, внутрішні морські води, прилеглі до сухопутної території інших тимчасово окупованих російською федерацією територій України, на які поширюється юрисдикція органів державної влади України відповідно до норм міжнародного права, Конституції та законів України;

3) надра під зазначеними територіями, і повітряний простір над цими територіями.

При цьому в умовах воєнного стану рішенням Кабінету Міністрів України положення цієї статті можуть бути поширені на тимчасово окуповані території, передбачені пунктом 3 частини першої статті 3 Закону № 1207, надра під такими територіями і повітряний простір над цими територіями. У цьому разі йдеться про іншу сухопутну територію України, внутрішні морські води і територіальне море України, визнані в умовах воєнного стану тимчасово окупованими рішенням Ради національної безпеки і оборони України, введеним у дію указом Президента України.

Ключовим слід визнати питання про те, хто саме визнає території окупованими та як це відбувається. І головне, коли.

Якщо відповідно до Закону № 1207 щодо визнання тимчасово окупованими територіями в умовах воєнного стану має бути прийнято рішення РНБОУ, уведене в дію Указом Президента України, то щодо визнання території тимчасово окупованої за межами воєнного стану, варто орієнтуватися на адміністративні межі та лінії зіткнення.

Згідно зі ст.3 Закону № 1207 адміністративна межа між тимчасово окупованою територією та іншою територією України визначається Кабінетом Міністрів України. На адміністративній межі між тимчасово окупованою територією та іншою територією України рішенням Ради національної безпеки і оборони України, введеним в дію Указом Президента України, може запроваджуватися тимчасовий прикордонний контроль.

    Лінія зіткнення між тимчасово окупованою територією та іншою територією України визначається Кабінетом Міністрів України за поданням Міністерства оборони України, підготовленим на основі пропозицій Генерального штабу Збройних Сил України.

Отже, на відміну від «соціального» та «податкового» законодавства, де перелік окупованих території встановлюється рішенням профільного міністерства чи постановою КМУ, визначення тимчасово окупованих територій за Законом № 1207 має відбуватися або шляхом встановлення Кабміном адміністративної межі чи лінії зіткнення, за якими територія і визнаватиметься тимчасово окупованою, або ж, якщо це відбувається в умовах воєнного стану, – рішенням РНБОУ. Допоки що стосовно, наприклад, Херсонської та Запорізької областей такі юридичні дії відповідними органами влади не вчинялися.

Щодо того переліку територій, які окуповані та на яких ведуться бойові дії, слід мати на увазі, що цей перелік громад затверджений Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України (наказ № 309 від 22.12.2022), відповідно до Постанови КМУ від 06.12.2022 № 1364 «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією» і не є жодним із вказаних переліків тимчасово окупованих територій, про які йдеться у Законі № 1207. Та й для податкових відносин податківці цей перелік не визнають. Принаймні, ставлять під сумнів.

 

Враховуючи усе викладене, слід дійти висновку про те, що на сьогодні законодавчих заборон здійснення господарських операцій з суб’єктом господарської діяльності на тимчасово окупованих територіях, окрім Криму та ОРДЛО, немає. Враховувати варто лише ті ризики, які фактично пов’язані з діяльністю такого підприємця, його можливістю виконання замовлення належним чином, фінансовою можливістю здійснення розрахунків ним чи з ним.

А також варто врахувати ті ризики, які пов’язані з тлумаченням таких відносин  контролюючим органом на офіційних ресурсах ДПС.

Про те, що не все так категорично, свідчить і наявність підпункту 38.9. пункту 38 підрозділ 10 розділ ХХ ПКУ в редакції Закону України № 466-ІХ від 16.01.202. Відповідно до цього підпункту під час нарахування (виплати) фізичним особам – підприємцям, місцезнаходженням або місцем проживання яких є тимчасово окупована територія (незалежно від системи оподаткування), доходу від здійснення ними підприємницької діяльності суб’єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, зобов’язані утримати податок на доходи у джерела виплати. Існування цієї норми свідчить про те, що принципово з фізичними особами – підприємцями, зареєстрованими на окупованій території, працювати дозволено. Хоча і з нюансами. Тобто договір з такою особою не вважається нікчемним з точки зору ПКУ. А це також є підтвердженням того, що окуповані території визначаються відповідно до Закону № 1207, а не до фактичної окупації, станом на певну дату.

Отже, слід акцентувати увагу на тому, що деякі райони Донецької, Луганської областей, Запорізька та Херсонська області не перебувають на окупованій території у розумінні Закону № 1207. Принаймні де-юре ця територія відповідно до Закону, який встановлює правило нікчемності укладених договорів, не вважається окупованою.

Отже, якщо погодитися з точкою зору ДПС про те, що території, які окуповані де-факто, визнаються такими і де-юре, та на ці території поширюється дія Закону № 1207, то працювати з підприємцями з цих територій не можна. А будь-яка виплата таким ФОПам є виплатою фізичними особам без статусу ФОПа, а тому при такій виплаті принаймні ПДФО і ВЗ слід утримати та сплатити в бюджет.

Якщо ж ми притримуємося суто букви закону, то ФОПи з місцем податкової реєстрації на тимчасово де-факто окупованій території, є звичайними ФОПами, які сплачують українські податки за обраною ними системою оподаткування.

На користь протилежної точки зору свідчить і та обставина, що на офіційному сайті ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі щодо сплати податків «підлеглими» платниками податків зазначено таке: «Інформація щодо реквізитів рахунків для сплати податкових платежів та єдиного внеску розміщена в електронному кабінеті платників, на вебпорталі ДПС у рубриці «Рахунки для сплати платежів» (https://tax.gov.ua/rahunki-dlya-splati-platejiv/) та в Центрах обслуговування платників».

Тобто підприємець, зареєстрований на фактично (а не юридично) окупованій території Херсонської області, залишається «податково-зобов’язаним» і за першої ліпшої можливості представники контролюючого органу в нього спитають, чому він свої податкові обов’язки не виконував.

Підприємець, який фактично виїхав з фактично окупованої території, має технічну можливість як звітувати, так і сплачувати податки в бюджет України. Тому з таким підприємцем навіть, якщо він й не змінив свою податкову реєстрацію на підконтрольну територію, працювати можна. Але при роботі з таким ФОПом слід при отримані від нього товарів, робіт, послуг, оплати на його рахунок вартості таких товарів, робіт, послуг, «підстрахуватися» і отримати від нього копії податкових декларації і платіжних доручень (інструкцій) про сплату ним податків.

Щодо реєстрації ФОПа на підконтрольній території слід врахувати наступне.

Відповідно до ст. 9 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 № 755-IV в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань містяться дані, зокрема, про місце проживання фізичної особи – підприємця.

Відповідно до абз.2 ч.2 ст.4 вказаного Закону державна реєстрація ФОПів на підставі документів, поданих в електронній формі, проводиться незалежно від їх місця знаходження.

Пунктом 5 наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до Порядку обліку платників податків і зборів» від 14.11.2014 № 1127 визначено, що у разі зміни місцезнаходження/місця проживання платників податків з території проведення антитерористичної операції або тимчасово неконтрольованої території (на якій органи державної влади тимчасово не здійснюють або здійснюють не в повному обсязі свої повноваження) на територію в областях або місті Києві і отримання контролюючими органами відомостей державного реєстратора про внесення змін до відомостей про місцезнаходження (місце проживання) платника податків облік таких платників податків і зборів здійснюється з урахуванням такого: контролюючі органи в областях та місті Києві за новим місцезнаходженням/місцем проживання платників податків здійснюють обробку відомостей із ЄДР, а також взяття на облік платників податків за основним місцем обліку не пізніше наступного робочого дня з дня отримання відомостей з державного реєстру.

Тож, статус ВПО у цьому випадку ролі не відіграє і на податкову реєстрацію не впливає.

  О. Єфімов,

Старший партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», доктор філософії права, доцент, адвокат, аудитор, доцент кафедри приватного права, Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана