Правові аспекти ігорного бізнесу

Posted on by

Висновок науково-правової експертизи № XXX

з питань щодо застосування аналогії закону до визначення ПДФО, військового збору, податку на прибуток та податку на дохід від проведення букмекерської діяльності та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет

Цей висновок науково-правової експертизи підготовано на підставі Законів України «Про судову експертизу» та «Про наукову та
науково-технічну експертизу» від 10.02.1995 № 51/95-ВР, наказу Міністерства освіти і науки України «Про проведення державної акредитації фізичних та юридичних осіб на право проведення наукової та науково-технічної експертизи» від 12.01.2004 № 12, та звернення Товариства з обмеженою відповідальністю «БУКМЕКЕРСЬКА КОМПАНІЯ «ХХХХ» (ідентифікаційний код – ххххх) в особі директора хххххх із замовленням про проведення науково-правової експертизи стосовно питання правомірності визначення, нарахування та сплати ПДФО та ВЗ з виграшу гравців, податку на дохід та податку на прибуток від організації азартних ігор в мережі Інтернет та правомірності використання РРО/ПРРО організатором азартних ігор.

У зверненні від 28.09.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «БУКМЕКЕРСЬКА КОМПАНІЯ «ХХХХХ» просить надати висновок науково-правової експертизи з наступних питань:

  1. Чи правомірним є затвердження організатором азартних ігор правил організатора азартних ігор?
  1. Чи правомірним є визначення та затвердження в правилах організатора азартних ігор поняття «ДЕПОЗИТ», «Повернення депозиту», «Виграш», «Виплата виграшу», «Ставка»?
  1. Чи правомірним є використання поняття «Депозит» для позначення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх?
  1. Чи правомірним є застосування поняття «Повернення депозиту» як повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх?

Чи правомірно вважати «Депозит» Ставкою у азартну гру?

  1. Чи правомірним є визначення Виграшу в азартних іграх об’єктом та базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором за допомогою (з використанням, застосуванням) програмного забезпечення, а саме онлайн-системою організації та проведення азартних ігор, що полягає в тому, що розмір Виграшу визначається як сума коштів, що виплачуються/повертаються гравцю, і яка перевищує суму внесеного ним депозиту організатору азартної гри?
  1. Чи правомірним є включення до складу витрат, які зменшують фінансовий результат до оподаткування організатора азартних ігор, податку на дохід, передбаченого п.141.5. ст.141 ПКУ?
  1. Чи є обмін грошових коштів на електронні грошові замінники розрахунковою операцією з продажу електронних грошових замінників?

Висновок складено для подання до суду та інших установ.

Експерт про кримінальну відповідальність згідно із ст.384 КК України
за дачу завідомо неправдивого висновку попереджений.

_______________ Олександр ЄФІМОВ

 

Нормативно-правові акти та документи, використані при проведенні науково-правової експертизи:

  1. Цивільний кодекс України від 16.01.2003 № 435-IV;
  2. Господарський кодекс України від 16.01.2003 № 436-IV;
  3. Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI;
  4. Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 №2747-IV.
  5. Закон України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» від 14.07.2020 № 768-IX (Закон
    № 768);
  6. Закон України «Про державні лотереї України» від 06.09.2012
    № 5204-VI (Закон № 5204);
  7. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 07.1999 № 996-ХIV (Закон № 996);
  8. Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 07.1995 № 265/95-ВР (Закон № 265);
  9. Закон України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» від 12.2019
    № 361-IX (Закон № 361);
  10. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999.
    1. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38.

 

Алгоритм науково-правового дослідження

Цей науково-правовий висновок побудований за наступним алгоритмом:

  1. Дослідження правомірності визначення виграшу та інших дефініцій пов’язаних зі здійсненням господарської діяльності з організації та проведення азартних ігор.
  2. Дослідження правової природи податку на доходи фізичних осіб та військового збору, податку на дохід в аспекті здійснення господарської діяльності з організації та проведення азартних ігор.
  3. Дослідження понять «Онлайн-система організатора азартних ігор» та «Каса».
  4. Дослідження приналежності діяльності з організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет до поняття «Надання послуги» для цілей Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
  5. Дослідження питання обов’язковості використання РРО/ПРРО під час здійснення діяльності з організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет та кваліфікації обміну грошових коштів на електронні грошові замінники як розрахункової операції з продажу електронних грошових замінників.

 

Дослідження правомірності визначення виграшу та інших дефініцій пов’язаних зі здійсненням господарської діяльності з організації та проведення азартних ігор

Вимоги до правил проведення азартних ігор визначені в ст. 20 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» від 14.07.2020 № 768-IX (далі – Закон №768). Відповідно до п. 47 ч. 1 ст. 1 Закону №768 правила організатора азартних ігор – затверджуються організатором азартних ігор у локальному акті, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим ч. 1 ст. 2 Закону №768, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством.

Зокрема, правила проведення азартних ігор повинні містити положення про заборону участі в азартній грі осіб, які не досягли 21-річного віку, обмежено дієздатних та недієздатних осіб, а також осіб, внесених до Реєстру осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх (ч. 1 ст. 20 Закону №768). У вказаній нормі передбачається обов’язок організатора азартних ігор передбачити у власних правилах проведення азартних ігор положення про заборону участі в азартній грі осіб, які не досягли 21-річного віку, обмежено дієздатних та недієздатних осіб, а також осіб, внесених до Реєстру осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх.

Правила проведення азартних ігор, складені державною та англійською мовами, розміщуються у гральних закладах у доступному для відвідувачів та гравців місці або на веб-сайті чи в мобільному додатку у разі здійснення організатором азартних ігор діяльності в мережі Інтернет на підставі відповідної ліцензії (ч. 2 ст. 20 Закону №768).

Зазначена норма передбачає, по-перше, вимогу щодо складання правил проведення азартних ігор державною та англійською мовою, а по-друге, вимогу щодо розміщення цих правил у гральних закладах у доступному для відвідувачів та гравців місці або на веб-сайті саме організатора чи в мобільному додатку, у разі здійснення організатором азартних ігор діяльності в мережі Інтернет.

Правила азартних ігор мають бути складені державною та англійською мовами та, за бажанням, організатора азартних ігор, іншими мовами, мають бути пронумеровані, переплетені, завірені підписом уповноваженої особи організатора, скріплені печаткою організатора (за наявності) (ч. 3 ст. 20 Закону №768). Відповідна частина норми наділяє організатора азартних ігор правом скласти правила проведення азартних ігор не лише державною та англійською мовами, а й іншими мовами. До того ж, встановлюється обов’язок щодо того, що відповідні правила мають бути пронумеровані, переплетені, завірені підписом уповноваженої особи організатора, скріплені печаткою організатора, у разі її наявності.

Правила проведення азартних ігор не можуть суперечити законодавству (ч. 4 ст. 20 Закону №768). Отже, це положення зобов’язує організатора азартних ігор дотримуватись норм законодавства, при складанні правил проведення азартних ігор.

Правила проведення азартних ігор повинні містити порядок участі в кожній азартній грі, що організовується і проводиться організатором (ч. 5 ст. 20 Закону №768). Правила кожної азартної гри мають містити деталізований порядок участі у цьому виді азартної гри, зокрема порядок та строки внесення ставок, виплати (видачі) виграшів (призів), права та обов’язки гравця та організатора азартних ігор під час азартної гри (ч. 6 ст. 20 Закону №768). До того ж, вимогою до правил є наявність порядку участі в кожній азартній грі, а також порядок та строки внесення ставок, виплати (видачі) виграшів (призів), права та обов’язки гравця та організатора азартних ігор під час азартної гри.

Виходячи з вищезазначеного, враховуючи визначення правил організатора азартних ігор, а також ст. 20 Закону №768, та інші норми цього Закону, які містять конструкцію «відповідно до оприлюднених правил» передбачає диспозитивний механізм створення правил проведення азартних ігор, за умови дотримання обов’язкових вимог, передбачених приписами вказаної норми.

 

Отже, організатор азартних ігор має право самостійно встановлювати та розробляти правила організатора азартної гри, при цьому, головним обов’язком організатора азартних ігор є дотримання вимог ст. 20 Закону №768 при розробці та затверджені ним правил організатора азартних ігор, а також інших вимог Закону №768 з тим, щоб правила не суперечили вказаному Закону та іншим актам законодавства.

Враховуючи зазначене, організатор азартних ігор має право у правилах організатора азартних ігор визначити та затвердити в них визначення основних термінів, дотримуючись при цьому ч. 4 ст. 20 Закону №768. Отже, поняття, визначені у правилах організатора азартних ігор не повинні суперечити законодавству, а також повинні узгоджуватись із визначенням термінів, зазначених у ст. 1 Закону №768.

Відповідно до понять, визначення яких наведено в ст.1 Закону №768:

1) азартна гра – будь-яка гра, умовою участі в якій є внесення гравцем ставки, що дає право на отримання виграшу (призу), імовірність отримання і розмір якого повністю або частково залежать від випадковості, а також знань і майстерності гравця;

2) азартні ігри казино – циліндричні ігри (рулетка), ігри в карти (у тому числі гра в покер), ігри в кості, ігри на гральних автоматах;

3) букмекерська діяльність – господарська діяльність з організації та проведення парі (букмекерських парі та парі тоталізатора) в букмекерських пунктах та/або в мережі Інтернет;

4) букмекерське парі – парі, укладене між гравцем (гравцями) та організатором букмекерської діяльності;

5) букмекерський пункт – окреме приміщення або частина приміщення, розташоване за однією адресою, в якому приймаються ставки та/або виплачуються виграші у парі (букмекерське парі та парі тоталізатора);

6) бренд організатора азартних ігор – сукупність якісних характеристик, які дають змогу будь-якій особі розрізняти організаторів азартних ігор; зокрема, знаки для товарів і послуг, корпоративний (фірмовий) стиль, назва, комерційне найменування, логотип, інші об’єкти інтелектуальної власності;

7) вебсайт організатора азартних ігор – одна вебсторінка або сукупність вебсторінок, через які організатор азартних ігор з використанням виключно одного бренду організатора азартних ігор провадить діяльність в мережі Інтернет;

8) виграш (приз) – кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри;

9) виплата – фінансова операція з виплати (повернення) гравцю зробленої ним ставки у парі у випадках, передбачених правилами проведення парі (букмекерського парі чи парі тоталізатора);

10) відповідальна гра – базовий принцип організації та проведення азартних ігор, що передбачає здійснення організаторами азартних ігор заходів до попередження та мінімізації негативних наслідків участі фізичної особи в азартній грі, а також заходів, спрямованих на організацію самообмежень і самоконтролю для гравців;

11) відсоток виграшу – середній відсоток суми отриманих від гравців ставок, що повертається гравцю як виграш (приз) при проведенні одного мільйона ігор;

12) віртуальна гра – гра, що є сукупністю віртуальних подій, створених за допомогою грального обладнання або механічно-технічних засобів, результат якої заздалегідь невідомий та на результат якої гравець або організатор азартних ігор не мають змоги вплинути;

13) генератор випадкових чисел – складова частина (пристрій, програмний модуль, у тому числі віддалений) гральних автоматів та онлайн-систем організаторів азартних ігор, що під час проведення азартних ігор із застосуванням зазначених систем, грального обладнання створює послідовність не пов’язаних між собою чисел та забезпечує випадковий характер виграшу (призу);

14) гра в карти – гра, результат якої визначається залежно від певної комбінації гральних карт згідно з правилами проведення відповідної азартної гри;

15) гра в кості – гра, результат якої визначається залежно від певної комбінації чисел (символів, знаків), що випадає на костях, згідно з правилами проведення відповідної азартної гри. Під костями для цілей цього Закону розуміється будь-яка річ, що використовується для гри в кості та містить відповідні символи або знаки;

16) гра на гральному автоматі – азартна гра, що проводиться з використанням грального автомата, і в якій імовірність виграшу (призу) та його величина визначаються генератором випадкових чисел;

17) гравець – фізична особа, яка на момент участі в азартній грі досягла 21-річного віку, є дієздатною, не перебуває у Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, та за власним бажанням бере участь в азартній грі;

18) гральне обладнання – онлайн-система організатора азартних ігор, гральний стіл (у тому числі з кільцем рулетки), гральний автомат, інше спеціальне механічне, електричне, електронне чи інше технічне обладнання або пристрій, що призначені та/або використовуються для організації та/або проведення азартних ігор;

19) гральний автомат – спеціальне технічне обладнання, що призначене та/або використовується для проведення азартних ігор, результат яких визначається без участі працівників організатора азартних ігор або інших осіб виключно шляхом використання генератора випадкових чисел. У разі якщо гральний автомат передбачає можливість одночасного проведення гри на ньому двох або більше гравців, для цілей ліцензування такий гральний автомат вважається відповідно двома або більше гральними автоматами, залежно від кількості гравців, які одночасно можуть грати на ньому в азартні ігри;

20) гральний заклад – гральний заклад казино, зал гральних автоматів, букмекерський пункт;

21) гральний заклад казино – одне або кілька нежитлових приміщень або їх частина, розташовані за однією адресою, в яких проводяться азартні ігри казино та можуть надаватися послуги громадського харчування;

22) гральний зал – відокремлене приміщення, що є складовою частиною грального закладу, призначене виключно для розміщення гральних столів та/або гральних столів з кільцем рулетки, та/або гральних автоматів, та проведення азартних ігор;

23) гральний стіл – спеціально обладнаний стіл з одним гральним полем, на якому незалежно від кількості гравців може проводитися одночасно лише один сеанс однієї азартної гри, в якій організатор азартних ігор виступає гравцем через своїх представників або спостерігачем. У разі якщо гральний стіл містить два або більше робочих місця працівника організатора азартних ігор, що вдвічі або більше збільшує можливість проведення гри за таким гральним столом, для цілей ліцензування таке гральне обладнання вважається двома або більше гральними столами відповідно;

24) гральний стіл з кільцем рулетки – спеціально обладнаний стіл з одним гральним полем та пристроєм, що приводиться в дію представником організатора азартної гри та на якому може проводитися одночасно лише один сеанс гри в циліндричну гру (рулетку) з одним або кількома гравцями;

25) Державна система онлайн-моніторингу – спеціалізований програмно-апаратний комплекс, призначений для забезпечення здійснення моніторингу господарської діяльності організаторів азартних ігор, забезпечення відповідності ліцензійним умовам та технічним стандартам; отримання або передачі інформації в режимі реального часу від (до) відповідного грального обладнання через мережу Інтернет або інші канали зв’язку, збору, обробки, накопичення та реєстрації інформації про прийняті ставки, виплачені виграші (призи), здійснені виплати та інші операції, пов’язані з організацією та проведенням азартних ігор, забезпечення захисту інформації від втрати, розкрадання, спотворення, підробки, несанкціонованих дій щодо її знищення, модифікації, копіювання тощо, від несанкціонованого доступу через мережу Інтернет, а також для забезпечення принципу відповідальної гри;

26) джек-пот – максимальний виграш (приз), передбачений правилами проведення азартних ігор, величина якого встановлюється організатором азартних ігор або визначається ним залежно від загальної кількості внесених гравцями ставок;

27) зал гральних автоматів – одне або кілька нежитлових приміщень або їх частина, розташовані за однією адресою, в яких на підставі відповідної ліцензії здійснюється діяльність з організації та проведення азартних ігор з використанням гральних автоматів;

28) ігровий замінник гривні – матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент;

29) ідентифікаційна картка гравця – матеріальний або електронний засіб, що містить інформацію, яка дає можливість працівнику організатора азартних ігор визначити вік та ідентифікувати особу, яка її пред’являє. Форма та порядок видачі ідентифікаційної картки встановлюються організатором азартних ігор;

30) іподром – комплекс споруд для випробування рисистих і скакових коней та проведення кінно-спортивних змагань, що має бігову і скакову кільцеві замкнуті доріжки (коло), будівлю з трибунами для глядачів і суддівську вежу;

31) каса – місце, в якому здійснюються продаж (видача) та обмін ігрових замінників гривні, електронних грошових замінників, поповнення ігрових рахунків, прийняття ставок від гравців, виплата (видача) виграшів (призів) за результатами проведення азартної гри та інші дії;

32) клієнтський рахунок гравця – частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця;

33) лінія подій – визначений організатором букмекерської діяльності перелік подій, щодо можливого результату яких можуть укладатися парі;

34) ліцензія – запис у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань про рішення органу ліцензування щодо наявності у суб’єкта господарювання права на провадження визначеного ним виду діяльності, що підлягає ліцензуванню, та/або про рішення органу ліцензування щодо наявності у суб’єкта господарювання права на використання грального обладнання або букмекерського пункту, що передбачає отримання ліцензії;

35) мобільний (програмний) додаток (далі – мобільний додаток) – комп’ютерна програма (програмне забезпечення), призначена для роботи на мобільних пристроях, за допомогою якої через онлайн-систему здійснюється діяльність з організації та проведення азартних ігор;

36) онлайн-система організації та проведення азартних ігор (онлайн-система) – сукупність технічних, програмних та програмно-апаратних засобів, що забезпечує (у тому числі в мережі Інтернет) організацію та проведення азартних ігор, збір даних про прийняті ставки, їх облік та реєстрацію, визначення, облік та виплату виграшів (призів), а також здійснення інших операцій, пов’язаних з організацією та проведенням азартних ігор, та зберігання відповідної інформації;

37) організатор азартних ігор – юридична особа – резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати зазначений у такій ліцензії вид діяльності з організації та проведення азартних ігор відповідно до вимог цього Закону;

38) організатор азартних ігор в залах гральних автоматів – юридична особа – резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати діяльність з організації та проведення азартних ігор в залах гральних автоматів відповідно до цього Закону;

39) організатор азартних ігор казино в мережі Інтернет – юридична особа – резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати діяльність з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет відповідно до цього Закону;

40) організатор букмекерської діяльності – юридична особа – резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати діяльність з організації та проведення букмекерської діяльності в букмекерських пунктах та/або в мережі Інтернет відповідно до цього Закону;

41) організатор гри в покер в мережі Інтернет – юридична особа – резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати діяльність з організації гри в покер в мережі Інтернет (онлайн-покер) відповідно до цього Закону;

42) організатор казино – юридична особа – резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати господарську діяльність з організації та проведення азартних ігор у гральному закладі казино відповідно до цього Закону;

43) парі – азартна гра, що полягає в укладенні відповідно до затверджених організатором букмекерської діяльності правил парі угоди між гравцем (гравцями) та організатором букмекерської діяльності (букмекерське парі), або між двома чи більше гравцями між собою (парі тоталізатора) щодо попередньо невідомого результату події або подій та на результат якої гравець (гравці) та/або організатор букмекерської діяльності не мають змоги вплинути;

44) парі тоталізатора – парі гравців між собою, організоване організатором букмекерської діяльності;

45) подія – спортивний, культурний, суспільно-політичний, розважальний, змагальний захід або його епізод, інший реальний захід або його епізод, результат якого заздалегідь невідомий та на результат якого гравець або організатор букмекерської діяльності не мають змоги вплинути;

46) покер – азартна гра в карти з неповною інформацією, результат якої визначається залежно від певної комбінації гральних карт згідно з правилами проведення відповідної азартної гри;

47) правила організатора азартних ігор – затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством;

48) програмне забезпечення, що безпосередньо використовується у сфері організації та проведення азартних ігор, – програмне забезпечення, призначене для збору даних про прийняті ставки, їх обліку та реєстрації, визначення, обліку та виплати виграшів (призів), формування баз даних, а також для визначення результату азартної гри, у тому числі розрахунку суми виграшу (призу). До такого програмного забезпечення, зокрема, належить генератор випадкових чисел, будь-яке програмне забезпечення, що входить та/або є частиною онлайн-системи організатора азартних ігор;

49) Реєстр організаторів азартних ігор в залах гральних автоматів – відкрита база даних, що містить інформацію про організаторів азартних ігор в залах гральних автоматів, перелік їхніх гральних залів та інформацію про гральні автомати, встановлені в таких залах гральних автоматів (із зазначенням відповідних адрес);

50) Реєстр організаторів азартних ігор казино – відкрита база даних, що містить інформацію про організаторів казино, перелік їхніх гральних закладів казино (із зазначенням відповідних адрес);

51) Реєстр організаторів азартних ігор казино в мережі Інтернет – відкрита база даних, що містить інформацію про організаторів казино через мережу Інтернет (із зазначенням відповідних адрес) та перелік їхніх вебсайтів, через які здійснюється організація та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет;

52) Реєстр організаторів букмекерської діяльності – відкрита база даних, що містить інформацію про організаторів букмекерської діяльності, перелік букмекерських пунктів, через які організатори букмекерської діяльності здійснюють свою діяльність (із зазначенням відповідних адрес) та/або перелік вебсайтів, через які організатори букмекерської діяльності здійснюють організацію та проведення діяльності в мережі Інтернет;

53) Реєстр організаторів гри в покер – відкрита база даних, що містить інформацію про організаторів гри в покер, перелік їхніх вебсайтів, через які організатори гри в покер здійснюють організацію та проведення азартних ігор в покер в мережі Інтернет;

54) Реєстр осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, – база даних, що містить інформацію про фізичних осіб, яким відповідно до поданих заяв або за рішенням суду обмежено відвідування гральних закладів та участь в азартних іграх;

55) система моніторингу гральних автоматів – спеціальне технічне обладнання та/або програмно апаратний комплекс, призначені для підключення гральних автоматів до онлайн-системи організатора азартних ігор та державної системи онлайн-моніторингу з метою отримання або передачі інформації в режимі реального часу від (до) відповідного грального автомата через мережу Інтернет або інші канали зв’язку, збору, обробки, накопичення та реєстрації інформації про прийняті ставки та виплачені виграші (призи);

56) спеціальна гральна зона – територія (місце), визначена відповідно до цього Закону, для організації та проведення азартних ігор у гральних закладах казино, азартних ігор у залах гральних автоматів, букмекерської діяльності через букмекерські пункти;

57) спортивний покер – спортивна гра, що проводиться у формі турнірів (крім турнірів з онлайн-покеру) та для участі у якій всі гравці вносять фіксовані ставки (стартові внески), що становлять призовий фонд, з якого здійснюються виплати виграшів (призів) переможцю (переможцям) залежно від місця у грі, на якому гравець закінчив гру;

58) ставка – грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу);

59) суб’єкти сертифікації – іноземні та/або українські суб’єкти господарювання, що можуть здійснювати сертифікацію та інспектування грального обладнання відповідно до закону, акредитовані національним органом України з акредитації або акредитація яких іноземним органом з акредитації визнається на підставі міжнародного договору України, на відповідність вимогам стандартів ISO/IEC 17020 (ДСТУ ISO/IEC 17020) та ISO/IEC 17025 (ДСТУ ISO/IEC 17025) або інших стандартів, якими їх замінено, на проведення робіт із сертифікації та інспектування грального обладнання;

60) турнір з покеру – форма організації гри у спортивний покер;

61) циліндрична гра (рулетка) – азартна гра, гравці якої, визначаючи комбінації чисел, символів, кольорів чи інших знаків за допомогою пристрою, що обертається, виграють залежно від розміру зробленої ними ставки та встановленого до початку гри коефіцієнта обчислення суми виграшу (призу).

Отже, організатор азартних ігор має право визначати та затверджувати в правилах організатора азартних ігор терміни та поняття, дотримуючись при цьому приписів Закону №768.

Спеціальні вимоги до організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет визначені ст. 24 Закону №768. Організація та проведення азартних ігор в мережі Інтернет здійснюється організатором азартних ігор під брендом організатора азартних ігор на підставі відповідної ліцензії відповідно до вимог Закону №768  та законодавства про азартні ігри виключно через онлайн-системи організаторів азартних ігор, що відповідають вимогам цього Закону (ч. 1 ст. 24 Закону №768).

Гравець самостійно створює клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет) в онлайн-системі організатора азартних ігор (ч. 8 ст. 24 Закону  №768). Це право передбачено також ч. 9 ст. 37 Закону №768, де зазначено, що гравець самостійно створює клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет) в онлайн-системі організатора азартних ігор шляхом заповнення відповідної реєстраційної форми.

Оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень цього Закону та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» (ч. 9 ст. 24 Закону №768).

В розділі 1 Правил 1П та Правил 2П визначені основні терміни:

1.1. Організатор азартних ігор / Організатор – юридична особа, Товариство з обмеженою відповідальністю «БУКМЕКЕРСЬКА КОМПАНІЯ «ХХХ», яка на підставі отриманих ліцензій здійснює господарську діяльність з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет та букмекерську діяльність відповідно до Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор».

  • Азартна гра – будь-яка гра, умовою участі в якій є внесення Гравцем ставки, що дає право на отримання виграшу (призу), ймовірність отримання і розмір якого повністю або частково залежать від випадковості, а також знань і майстерності Гравця.
  • Букмекерська діяльність – господарська діяльність з організації та проведення парі (букмекерських парі та парі тоталізатора) в букмекерських пунктах та/або в мережі Інтернет.
  • Букмекерське парі – парі, укладене між Гравцем (Гравцями) та організатором букмекерської діяльності.
  • Вебсайт організатора азартних ігор – одна вебсторінка або сукупність вебсторінок, через які Організатор азартних ігор з використанням виключно одного бренду організатора азартних ігор провадить діяльність в мережі Інтернет.
  • Відповідальна гра – базовий принцип організації та проведення азартних ігор, що передбачає здійснення організаторами азартних ігор заходів до попередження та мінімізації негативних наслідків участі фізичної особи в азартній грі, а також заходів, спрямованих на організацію самообмежень і самоконтролю для гравців.
  • Виграш (приз) – кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри.
  • Виплата виграшу – фінансова операція з виплати Гравцю виграшу (призу) у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри.
  • Гравець – фізична особа, яка на момент участі в азартній грі досягла 21-річного віку, є дієздатною, не перебуває у Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, та за власним бажанням бере участь в азартній грі.
  • Депозит – грошові кошти, внесені Гравцем на власний клієнтський рахунок, та які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники з метою використання їх для участі в азартних іграх, і які до моменту ставки є власністю Гравця.
  • Електронний грошовий замінник – ігровий замінник гривні, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі, обмінюється Гравцем на його грошові кошти, обліковується на Клієнтському рахунок гравця, і може бути обміняний Гравцем на відповідний грошовий еквівалент.
  • Ідентифікаційна картка гравця – матеріальний або електронний засіб, що містить інформацію, яка дає можливість працівнику організатора азартних ігор визначити вік та ідентифікувати особу, яка її пред’являє. Ідентифікаційна картка гравця може бути виконана у вигляді мобільного програмного застосунку. Форма, порядок видачі та використання ідентифікаційної картки (у тому числі у вигляді мобільного програмного застосунку) встановлюються організатором азартних ігор.
  • Клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет) – частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує Гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації Гравця.
  • Лінія подій – визначений організатором букмекерської діяльності перелік подій, щодо можливого результату яких можуть укладатися парі.
  • Маркет ставок/маркет – запропонований Організатором варіант парі в рамках події.
  • Мобільний (програмний) додаток – комп’ютерна програма (програмне забезпечення), призначена для роботи на мобільних пристроях, за допомогою якої через онлайн-систему здійснюється діяльність з організації та проведення азартних ігор.
  • Парі – азартна гра, що полягає в укладенні відповідно до затверджених організатором букмекерської діяльності правил парі угоди між гравцем (гравцями) та організатором букмекерської діяльності (букмекерське парі), або між двома чи більше гравцями між собою (парі тоталізатора) щодо попередньо невідомого результату події або подій та на результат якої гравець (гравці) та/або організатор букмекерської діяльності не мають змоги вплинути.
  • Повернення Депозиту – фінансова операція з виплати (зняття) депозиту (повністю або частково) в межах залишку сум на клієнтському рахунку Гравця, здійснена на підставі заявки Гравця, та яка не вважається Виграшом.
  • Результат –результат події, на яку було укладене парі.
  • Ставка – грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу).
  • Повернення ставки – повернення Гравцю електронних грошових замінників на його Клієнтський рахунок гравця з підстав, передбачених цими Правилами. Повернення ставки не вважається Виграшом або Поверненням депозиту.
  • Дзеркальні ставки – ставки на протилежні результати однієї події або частини події.
  • Коефіцієнт – величина, що виставляється Організатором на подію в Лінії, на яку множиться сума ставки Гравця при розрахунку розміру виплати виграшу (призу).
  • Маркет ставок/маркет – запропонований Організатором варіант парі в рамках події.
  • Усі інші визначення і терміни, використовуються в цих Правилах відповідно до їх визначень і формулювань згідно вимог чинного законодавства України.

Виходячи з аналізу вищевказаних визначень, використання поняття «Депозит» для позначення грошових коштів, внесених гравцем на власний клієнтський рахунок, та які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники з метою використання їх для участі в азартних іграх, і які до моменту ставки є власністю гравця, відповідає нормам ст. 24 та ст. 37 Закону №768. Враховуючи, що Закон №768 не закріплює поняття «Депозит»,  відповідний висновок узгоджується з загальними засадами цивільного законодавства. Враховуючи,  що Закон №768 наділяє організатора азартних ігор самостійно встановлювати правила організатора азартних ігор, як локальний акт, отже організатор азартних ігор вправі встановити власні поняття та визначення, що не суперечать приписам відповідного Закону.

Закріплене визначення «Повернення Депозиту», як фінансова операція з виплати (зняття) депозиту (повністю або частково) в межах залишку сум на клієнтському рахунку Гравця, здійснена на підставі заявки Гравця, та яка не вважається Виграшом, не суперечить нормам Закону №768.

У цьому аспекті варто зауважити, що поняття «Депозит» та поняття «Ставка» є  різними термінами та не можуть бути ототожнені. Ставка, відповідно до Закону №768, це грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу). Депозит, у свою чергу, це грошові кошти, внесені Гравцем на власний клієнтський рахунок, та які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники з метою використання їх для участі в азартних іграх.

Правила 1П та Правила 2П містять терміни (поняття) «Депозит» (далі – Депозит) та «Повернення Депозиту» (далі – Повернення Депозиту), які за своїм змістом не суперечать нормам та визначенням Закону №768.

Отже, аналізом Правил 1П та Правил 2П встановлено, що вони не суперечать нормам цивільного законодавства, є локальним актом, який регламентує взаємовідносини між Організатором азартних ігор і фізичними особами (гравцями), та відповідають вимогам, визначеним Законом України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор».

Дослідження правової природи податку на доходи фізичних осіб та військового збору, податку на дохід в аспекті здійснення господарської діяльності з організації та проведення азартних ігор

Відповідно до абзацу 1 п.1.1 ст.1 Податкового кодексу України (далі – ПК України), його норми регулюють відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов’язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов’язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Податкове законодавство України, згідно з п.3.1 ст.3 ПК України, складається з Конституції України; ПК України; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв’язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі – законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання ПК України та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими ПК України.

Основними принципами, на яких ґрунтується податкове законодавство України, згідно з п.4.1 ст. 4 ПК України, є:

загальність оподаткування, за яким кожна особа зобов’язана сплачувати встановлені ПК України, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями ПК України (пп.4.1.1);

рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації – забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу (пп.4.1.2);

невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства (пп.4.1.3);

презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (пп.4.1.4).

Податком є обов’язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету або на єдиний рахунок, що справляється з платників податку відповідно до ПК України (п.6.1 ст.6 ПК України).

Обов’язковими елементами під час встановлення податку, згідно з п.7.1 ст.7 ПК України, визначаються: платники податку; об’єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період;  строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.

Будь-які питання щодо оподаткування регулюються ПК України і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до ПК України та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства (п.7.3 ст.7 ПК України).

Статтею 9 ПК України визначені загальнодержавні податки та збори, статтею 10 – місцеві податки.

Платниками податків, відповідно до ст.15 ПК України, визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування згідно з ПК України або податковими законами, і на яких покладено обов’язок із сплати податків та зборів згідно з ПК України.

Об’єктом оподаткування, за ст.22 ПК України можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об’єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов’язує виникнення у платника податкового обов’язку.

Відповідно до п.23.1 ст.23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об’єкта оподаткування.

База оподаткування – це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об’єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов’язання.

Одиницею виміру бази оподаткування (на підставі ст.24 ПК України) визнається конкретна вартісна, фізична або інша характеристика бази оподаткування або її частини, щодо якої застосовується ставка податку.

Одиниця виміру бази оподаткування є єдиною для розрахунку і обліку податку.

Базою оподаткування, згідно з п.164.1 ст.164 ПК України, є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід – будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом (пп.164.1.1 п.164.1 ст.164 ПК України).

Ставкою податку, за ст.25 ПК України, визнається розмір податкових нарахувань на (від) одиницю (одиниці) виміру бази оподаткування.

Обчислення суми податку, згідно зі ст.29 ПК України, здійснюється шляхом множення бази оподаткування на ставку податку із/без застосуванням відповідних коефіцієнтів.

Строком сплати податку та збору (ст.31 ПК України) визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов’язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно.

Момент виникнення податкового обов’язку платника податків, у тому числі податкового агента, визначається календарною датою.

Податковим періодом за ст.33 ПК України, визнається встановлений ПК України період часу, з урахуванням якого відбувається обчислення та сплата окремих видів податків та зборів.

Податковий період може складатися з кількох звітних періодів.

Базовий податковий (звітний) період – період, за який платник податків зобов’язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації (звіти, розрахунки) та сплачувати до бюджету суми податків та зборів, крім випадків, передбачених ПК України, коли контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму податкового зобов’язання платника податку.

Відповідно до ст.34 ПК України, податковим періодом може бути календарн(ий)(і): день, місяць, квартал, півріччя, 3 квартали, рік.

Сплата податків та зборів (за ст.35 ПК України) здійснюється в грошовій формі у національній валюті України, крім випадків, передбачених ПК України або законами з питань митної справи.

На підставі п.46.1 ст.46 ПК України,  податкова декларація, розрахунок, звіт (далі – податкова декларація) – документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених ПК України) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов’язання, у тому числі податкового зобов’язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов’язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.

Платник податку на прибуток (крім платників податку на прибуток, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зобов’язані оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським звітом) подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог ст.137 ПК України (п.46.2 ст.46 ПК України).

Форма податкової декларації встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (п.46.5 ст.46 ПК України).

Внесення змін до податкової звітності передбачено ст.50 ПК України, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст.102 ПК України) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених ст.50 ПК України), він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Проведення експертизи під час здійснення податкового контролю контролюючими органами визначає ст.84 ПК України.

Зокрема, експертиза проводиться у разі, коли для вирішення питань, що мають значення для здійснення податкового контролю, необхідні спеціальні знання у галузі науки, мистецтва, техніки, економіки та в інших галузях. Залучення експерта здійснюється на договірних засадах та за рахунок коштів сторони, що є ініціатором залучення експерта (п.84.1 ст.84 ПК України).

Отже, істотними умовами порядку нарахування та сплати податків є об’єкт та база оподаткування, правомірність визначення яких встановлюється відповідно до чинного податкового законодавства.

Відповідно до абзацу «е» пп.14.1.54 п.14.1 ст.14 ПК України, дохід з джерелом їх походження з України – будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: спадщини, подарунків, виграшів, призів.

Згідно з пп.14.1.197 п.14.1 ст.14 ПК України лотерея – масова гра незалежно від її назви, умовами проведення якої передбачається розіграш призового (виграшного) фонду між її гравцями, приз (виграш) в якій має випадковий характер і територія проведення якої не обмежується одним приміщенням (будівлею). Діяльність з проведення лотерей регулюється спеціальним законом. Не вважаються лотереєю ігри, що проводяться на безоплатних засадах юридичними особами та фізичними особами – підприємцями і мають на меті рекламування їх товару (платної послуги), сприяння їх продажу (наданню) за умови, що організатори цих ігор витрачають на їх проведення свій прибуток (дохід).

Проведення лотереї – господарська діяльність, яка включає в себе прийняття сплати участі у лотереї (ставок), проведення розіграшів призового (виграшного) фонду лотереї, виплату виграшів (видачу призів), а також інші операції, що забезпечують проведення лотереї.

Призовий (виграшний) фонд – сукупність виграшів (призів), а саме коштів, майна, майнових прав, які підлягають виплаті (видачі) гравцям у разі їх виграшу в лотерею відповідно до оприлюднених умов її випуску та проведення (пп.14.1.200 п.14.1 ст.14 ПК України).

Отже, оподаткування лотерейного бізнесу регламентується як нормами ПК України, та водночас нормами спеціального закону – Законом України «Про державні лотереї України» від 06.09.2012 № 5204-VI.

Однак, на відміну від діяльності з проведення лотерей, діяльність організатора азартних ігор регулюється іншим спеціальним законом, що свідчить про наявність принципових розбіжностей.

Закон №768 визначає правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні, визначає правові, економічні, соціальні та організаційні умови функціонування азартних ігор.

Відповідно до ч.1 ст. 2 Закону №768, на території України дозволяється організовувати та проводити виключно такі види діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор, зокрема, організація та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет; організація та проведення букмекерської діяльності в букмекерських пунктах та в мережі Інтернет; тощо.

Визначені ч.1 ст. 2 Закону №768 види діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор на території України можуть проводитися виключно за наявності у суб’єкта господарювання відповідних передбачених Законом №768 ліцензій із використанням сертифікованого відповідно до Закону №768 та підключеного до Державної системи онлайн-моніторингу грального обладнання та онлайн-систем організаторів азартних ігор.

За ст.6 Закону №768 уповноважений орган є центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом, що забезпечує державне регулювання діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор та лотерей, та утворюється Кабінетом Міністрів України відповідно до Конституції України, Закону №768 та інших законів України. Діяльність Уповноваженого органу спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України.

Уповноважений орган здійснює моніторинг діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор та за його результатами готує щорічний звіт про основні показники діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор, що повинен містити, зокрема, інформацію про організаторів гральних закладів, кількість гральних закладів, кількість виданих ліцензій та їх види, про виявлені порушення та санкції, кількість розглянутих скарг та вжиті заходи, про обсяги надходжень до державного та місцевих бюджетів від провадження зазначеної діяльності, кількість осіб, які грали в азартні ігри, в тому числі за видами азартних ігор, кошти, що надійшли як прийняті ставки, виплачені виграші (призи), кількість осіб, включених до Реєстру осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, а також про вжиті заходи для профілактики та боротьби з ігровою залежністю (лудоманією) (на підставі ч.6 ст.6 Закону №768).

Принагідно вказати, що за ч.4 ст.20 Закону №768 правила проведення азартних ігор не можуть суперечити законодавству.

Правила кожної азартної гри мають містити деталізований порядок участі у даному виді азартної гри, зокрема порядок та строки внесення ставок, виплати (видачі) виграшів (призів), права та обов’язки гравця та організатора азартних ігор під час азартної гри (за ч.6 ст.20 Закону №768).

Спеціальні вимоги до організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет визначені ст.24 Закону №768.

Відповідно до ч.1 ст.24 Закону №768 організація та проведення азартних ігор в мережі Інтернет здійснюється організатором азартних ігор під брендом організатора азартних ігор на підставі відповідної ліцензії відповідно до вимог цього Закону та законодавства про азартні ігри виключно через онлайн-системи організаторів азартних ігор, що відповідають вимогам Закону №768.

Також, варто зазначити, що порядок організації та проведення діяльності регламентується розділом ІІІ Закону №768, а спеціальні вимоги до організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет визначені в ст.24 Закону №768.

Отже, норми Закону №768 визначає поняття та процедури здійснення господарської діяльності, пов’язаної з організацією та проведенням азартних ігор, які є важливими елементами при встановлені об’єктів та бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військового збору та податку на дохід від діяльності з організації та проведення азартних ігор, а правила організатора азартних ігор є локальним актом, який визначає у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами, тощо.

Особливості справляння податку на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО) регламентований розділом IV ПК України.

Що стосується оподаткування виграшів та призів, то згідно з п.170.6. ст.170 ПК України:

Податковим агентом платника податку під час нарахування (виплати, надання) на його користь доходу у вигляді виграшів (призів) у лотерею чи в інші розіграші, у букмекерському парі, у парі тоталізатора, призів та виграшів у грошовій формі, одержаних за перемогу та/або участь в аматорських спортивних змаганнях, у тому числі у більярдному спорті, є особа, яка здійснює таке нарахування (виплату) (пп.170.6.1 п.170.6. ст.170 ПК України).

Згідно з п.170.6.3. ПК України оподаткування доходів у вигляді виграшів та призів, інших, ніж виграш (приз) у лотерею, здійснюється у загальному порядку, встановленому цим Кодексом для доходів, що остаточно оподатковуються під час їх нарахування, за ставкою, визначеною в абзаці 1 п.167.1 ст.167 ПК України (пп.170.6.3 п.170.6. ст.170 ПК України).

Під час нарахування (виплати) доходів у вигляді виграшів у лотерею або в інших розіграшах, які передбачають попереднє придбання платником податку права на участь у таких лотереях чи розіграшах, не беруться до уваги витрати платника податку у зв’язку з отриманням такого доходу (пп.170.6.4 п.170.6. ст.170 ПК України).

Згідно з п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір (далі – ВЗ).

Пп.пп.1.1 – 1.4 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, що платниками збору є особи, визначені п.162.1 ст.162 ПК України. Об’єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст.163 ПК України (пп.1.2). Ставка збору становить 1,5 відсотка від об’єкта оподаткування, визначеного пп.1.2 п.14 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (пп.1.3). Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст.168 ПК України, за ставкою, визначеною пп.1.3 п.14 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (пп.1.4).

Відповідно до п.1 ч.11 ст.16 Закону №768 гравець може бути обмежений у відвідуванні гральних закладів та в участі у азартних іграх Уповноваженим органом за заявою членів сім’ї першого ступеня споріднення або законних представників тимчасово до ухвалення рішення суду, але не більше шести місяців у разі перевищення витрат на гру над особистими доходами гравця, що ставить гравця або його сім’ю у скрутне матеріальне становище.

Тобто, п.1 ч.11 ст.16 Закону №768 визнає внесення коштів в депозит витратами гравця на гру. Аналогічно внесення коштів гравцем визнається витратами і за ч.2 ст.13 і за ч.9 ст.18 Закону №768, до того ж, вказані положення визнають окремими операціями і повернення ставок, і виплату виграшів, не ототожнюючи їх. Зазначене також підтверджує й п.7 ч.1 ст.15 Закону №768, відповідно до якого у своїй діяльності організатор азартних ігор зобов’язаний фіксувати в онлайн-системі, використання якої для організатора азартних ігор є обов’язковим та яка пов’язана каналами зв’язку (в режимі реального часу) з Державною системою онлайн-моніторингу, кожну операцію з прийняття ставки, з повернення ставки, з виплати виграшу в кожну азартну гру, із здійснення виплати, з обміну коштів на ігрові замінники гривні та навпаки, а також інші операції, визначені порядком функціонування Державної системи онлайн-моніторингу.

Варто також, зауважити, що за ч.8 ст.18 Закону №768 у разі якщо ставка підлягає поверненню фізичній особі, організатор азартних ігор зобов’язаний у строк, визначений правилами проведення відповідної азартної гри, повернути особі або її законному представнику кошти в розмірі ставки. Тобто вказана норма передбачає саме повернення ставок, а не їх виплату.

Водночас слід наголосити на тому, що з положень Закону №768 випливає, що виграш виплачується, а не повертається, у той час як кошти, внесені в особистий кабінет гравця, повертаються. Більше того, норми Закону №768 розмежовують поняття виплати виграшу і повернення коштів, що підтверджує і ст.29 Закону №768, яка також розрізняє виплату виграшу і повернення коштів.

Тож, з вищевикладеного слід дійти висновку про те, що якщо гравець на всю суму депозиту зробить ставку і виграє таку ж суму, що й поставив та обміняє їх на ігрові замінники, що зараховані в його особистому кабінеті, то виплата виграшу йому не здійснюватиметься, оскільки відповідно до Закону №768 виграш (приз) – кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри. У наведеній ситуації виплаті (поверненню) підлягатиме вже не виграш (приз) а сума депозиту, внесеного раніше.

Відповідно до п.5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999, дохід  визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Зі свого боку, за ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV доходом є збільшення економічної вигоди у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). Тож, допоки гравець отримує суму депозиту в межах внесених власних коштів відсутні підстави вважати таку виплату йому доходом для цілей оподаткування ПДФО.

Національним законодавством визначено, що ключовою ознакою доходу для юридичних осіб є збільшення власного капіталу. Відповідно, для визначення доходу фізичних осіб, використовуючи аналогію закону, згідно з ч.6 ст.7 Кодексу адміністративного судочинства України від 06.07.2005 №2747-IV, за відсутності збільшення власного капіталу (доходу) у фізичної особи, обов’язку сплачувати ПДФО та ВЗ щодо повернутих сум коштів – не виникає, і навпаки: у випадку виплати організатором азартної гри – виграшу фізичній особі-гравцю, щодо такої суми коштів має сплачуватися ПДФО та ВЗ за умови, що вказана сума виплачується гравцю саме як виграш, а не повернення депозиту, або ж у сумі, що перевищує суму внесеного раніше депозиту.

Відповідно до ст.7 КАС України у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює подібні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права).

Враховуючи, що спеціальними нормами ПК України не врегульовано оподаткування доходів фізичних осіб від участі в азартних іграх, для такого оподаткування слід застосувати аналогію закону. Найближчим за своєю економічною та правовою суттю до оподаткування доходів від участі в азартних іграх є оподаткування інвестиційного прибутку. Відповідно до пп.170.2.1. ПК України облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік за результатами якого платник податку зобов’язаний подати річну податкову декларацію, в якій має відобразити загальний фінансовий результат (інвестиційний прибуток або інвестиційний збиток), отриманий протягом такого звітного року.

Відповідно до пп.170.2.2. ПК України інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу, або вартістю інвестиційного активу, що була задекларована особою як об’єкт декларування у порядку одноразового (спеціального) добровільного декларування відповідно до підрозділу 94 розділу XX цього Кодексу, з урахуванням норм підпунктів 170.2.4 – 170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).

Отже, за аналогією з інвестиційним прибутком дохід від участі фізичної особи в азартних іграх має розраховуватися як прибуток у розмірі суми отриманих від організатора грошових коштів, зменшеної на суму витрат фізичної особи на участь в азартних іграх.

Щодо питання про те, чи правомірним є включення до складу витрат, які зменшують фінансовий результат до оподаткування організатора азартних ігор, податку на дохід, передбаченого п.141.5. ст.141 ПКУ, слід зазначити наступне.

Згідно з п.18 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 18 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999, податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі (крім податків, зборів та обов’язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг) включаються до складу адміністративних витрат та зменшують фінансовий результат до оподаткування, сформований за правилами бухгалтерського обліку.

З огляду на це, включення до складу витрат, які зменшують сформований за правилами бухгалтерського обліку фінансовий результат до оподаткування організатора азартних ігор, податку на дохід, передбаченого п.141.5. ст.141 ПК України, є правомірним. Адже фінансовий результат до оподаткування обраховується за правилами бухгалтерського обліку та приймається до уваги у податкових відносинах після того, як він сформований в бухгалтерському обліку.

Також, варто зазначити, що за ч.2 пп.141.5.1. п.141.5 ст.141 ПК України нарахований суб’єктом, що здійснює діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор, податок на дохід за ставками, визначеними в пп.136.4.1, 136.4.2 п.136.4 ст.136 ПК України, не є різницею та не зменшує фінансовий результат до оподаткування такого суб’єкта.

Вказана норма регулює податкові правовідносини щодо податкового обліку фінансового результату до оподаткування, вже сформованого за даними бухгалтерського обліку. І на фінансовий результат до оподаткування організатора азартних ігор вказаний податок на доходи дійсно не впливає ані прямо, ані через податкові різниці, оскільки такий вплив відбувся до того, як фінансовий результат вже був сформований відповідно до правил бухгалтерського обліку. В іншому ж випадку буде відбуватися оподаткування податком на прибуток податку на доходи, вже сплаченого до бюджету, що є неправомірним та нелогічним. Тобто базою оподаткування податком на прибуток частково буде сплачений до бюджету податок на дохід з діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор.

Отже, об’єктом оподаткування платника податку на прибуток, в тому числі і у сфері організації та проведення азартних ігор, є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПК України, а також дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю. Водночас сума податку на дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино) фактично зменшуватиме базу оподаткування податком на прибуток під час формування фінансового результату до оподаткування), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Стосовно включення до складу доходів коштів, отриманих організатором азартних ігор від гравців в результаті їх обміну на ігрові замінники слід виходити з того, що згідно з п.14.1.202. ПК України продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Як вже зазначалося, відповідно до Закону № 768 ігровий замінник гривні – матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент. А клієнтський рахунок гравця – це частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця.

До того ж Правилами організатора передбачено, що електронний грошовий замінник – це ігровий замінник гривні, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі, обмінюється Гравцем на його грошові кошти, обліковується на Клієнтському рахунок гравця, і може бути обміняний Гравцем на відповідний грошовий еквівалент.

Відповідно до п.п. 14.1.244 ПК України, товари – матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Матеріальними активами є господарські засоби підприємства, які мають матеріально-речову форму (наприклад, будинки, споруди, машини, сировина, матеріали, готова продукція тощо).

Електронний грошовий замінник не має матеріально-речової форми, а містить лише інформацію про номінал, виражений у гривнях, та дає можливість зробити ставку. Відтак, очевидно, що електронний грошовий замінник не може вважатись матеріальним активом.

В свою чергу, відповідно до п.6 та п.7 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» нематеріальний актив – це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» не встановлює правил визначення нематеріальних активів, водночас, упорядковує групи, за якими вони можуть обліковуватись підприємством:

  1. права користування природними ресурсами
  2. права користування майном
  3. права на  комерційні позначення
  4. права на об’єкти  промислової  власності
  5. авторське право та суміжні з ним права
  6. інші нематеріальні активи (право на провадження  діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Очевидно, що електронні грошові замінники не відносяться до перших п’яти груп. Однак, віднесення електронних грошових замінників і до шостої групи не є можливим.

Так, відповідно до Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 38, актив є ідентифікованим, якщо він:

  1. a) може бути відокремлений, тобто його можна відокремити або відділити від суб’єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти індивідуально або разом з пов’язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом чи зобов’язанням, незалежно від того, чи має суб’єкт господарювання намір зробити це,

або

б) виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб’єкта господарювання або ж від інших прав та зобов’язань.

Очевидно, що електронні грошові замінники не можуть бути відокремлені від організатора азартних ігор, не підлягають продажу, передачі чи оренді на вільному ринку. Електронні грошові замінники не виникають і внаслідок договірних або інших прав. Тобто, електронні грошові замінники не можуть бути ідентифіковані в цілях бухгалтерського обліку, тому не є нематеріальним активом.

Таким чином, електронний грошовий замінник не є ані матеріальним, ані нематеріальним активом, а отже не є і не може бути товаром в розумінні податкового та іншого законодавства.

З наведеного слід дійти висновку про те, що обмін грошових коштів гравця на ігровий замінник (в будь-якому вигляді) не є продажем товарів за нормами ПК України. Отже, обмін гравцем грошових коштів на ігрові замінники в електронній формі не створює будь-якого доходу для організатора азартних ігор та не збільшує його фінансовий результат до оподаткування ані за правилами бухгалтерського, ані за правилами податкового обліку.

Дослідження понять «Онлайн-система організатора азартних ігор» та «Каса»

Згідно з пунктом 31 частини 1 статті 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», каса – місце, в якому здійснюються продаж (видача) та обмін ігрових замінників гривні, електронних грошових замінників, поповнення ігрових рахунків, прийняття ставок від гравців, виплата (видача) виграшів (призів) за результатами проведення азартної гри та інші дії.

Водночас, відповідно до частини 1 статті 41 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», прийняття і повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх у залах гральних автоматів, виплата виграшів (призів) здійснюються виключно у касах грального закладу з обов’язковим дотриманням вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та ведення касових операцій у національній валюті.

Тобто на функціонування кас організаторів азартних ігор поширюється законодавство про ведення касових операцій.

Відповідно до підпункту 8 пункту 3 розділу І Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України 29.12.2017 № 148, каса – приміщення або місце здійснення готівкових розрахунків, а також приймання, видачі, зберігання готівки, інших цінностей, касових документів.

Виходячи з наведеного визначення, касою можна вважати виключно приміщення або місце, яке обладнане належним чином та за своїми характеристиками може використовуватись для приймання, видачі та зберігання готівки та/або інших цінностей, тобто матеріальних об’єктів.

Поряд із цим, відповідно до п.36 ст.1 Закону № 768 онлайн-система організації та проведення азартних ігор (онлайн-система) – це сукупність технічних, програмних та програмно-апаратних засобів, що забезпечує (у тому числі в мережі Інтернет) організацію та проведення азартних ігор, збір даних про прийняті ставки, їх облік та реєстрацію, визначення, облік та виплату виграшів (призів), а також здійснення інших операцій, пов’язаних з організацією та проведенням азартних ігор, та зберігання відповідної інформації.

Тобто онлайн-система – це сукупність технічних, програмних та програмно-апаратних засобів. Відповідна норма не допускає розширеного тлумачення дефініції онлайн-системи організатора азартних ігор.

Враховуючи наведене, каса та онлайн-система організатора азартних ігор мають різну сукупність ознак, що вказує на неможливість ототожнення відповідних понять, через очевидну неспівставність сукупності технічних, програмних та програмно-апаратних засобів з приміщенням для здійснення готівкових розрахунків.

Водночас, слід зауважити, що обов’язковою ознакою каси є здійснення у відповідному приміщенні готівкових розрахунків, приймання, видачі та зберігання готівки, тобто здійснення касових операцій.

Так, касовими операціями є операції підприємств, закладів та організацій, пов’язані з оприбуткуванням та видачою готівкових грошей.

Відповідно до підпункту 12 пункту 3 розділу І Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України 29.12.2017 № 148, касові операції – операції суб’єктів господарювання між собою та з фізичними особами, пов’язані з прийманням і видачею готівки під час проведення розрахунків через касу з відображенням цих операцій у відповідних книгах обліку.

Тобто, основною ознакою касових операцій є здійснення приймання та видачі готівки, що цілком відповідає розумінню дефініції каси.

В свою чергу, згідно з підпунктом 5 пункту 1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148, готівкові розрахунки/розрахунки готівкою – платежі готівкою суб’єктів господарювання і фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов’язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна. В свою чергу, підпункт 3 згаданого вище пункту визначає готівку, як грошові знаки національної валюти України (банкноти і монети, у тому числі розмінні, обігові, пам’ятні банкноти та монети, які є платіжними засобами).

З огляду на зазначене, очевидним є те, що основною ознакою каси є можливість здійснення розрахунків банкнотами та монетами. Водночас, здійснення таких розрахунків за допомогою онлайн-системи організації та проведення азартних ігор, з огляду на законодавчо встановлений функціонал, є технічно неможливим.

Більше того, відповідно до ч.9 ст.24 Закону № 768 оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень цього Закону та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».

Тобто, розрахунки готівкою через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі інтернет не лише технічно неможливі, але і заборонені чинним законодавством.

Оскільки онлайн-система організатора азартних ігор не призначена для розрахунків банкнотами та монетами (готівкою), що відповідає як законодавчому регулюванню, так і фактичним правовідносинам, очевидно, що ототожнення поняття «каси» та «онлайн-системи організатора азартних ігор» не вбачається за можливе.

Дослідження приналежності діяльності з організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет до надання послуг

Наукова доктрина передбачає широкий перелік підходів до розуміння поняття послуги. Ми можемо погодитись із тим, що послуга – це діяльність, яка виконана для задоволення чиїхось потреб, господарчих або інших зручностей, що надаються будь-кому”.[1]

Водночас, важливою є також інша ознака послуг, як явища. Зокрема, із дефініції послуг, як економічної діяльності яка безпосередньо задовольняє потреби членів суспільства, домашніх господарств, потреби різного роду підприємств різних форм власності, об’єднань, організацій і суспільні потреби або потреби суспільства в цілому, не втілені в матеріально-речовій формі,[2] випливає така ознака, як відсутність фіксування результату надання послуг в речовій (матеріальній) формі.

В контексті дослідження, важливо звернутись до пункту 14.1.565 статті 14 ПК України, яким встановлено, що електронні послуги – це послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях. До таких послуг, згідно з підпунктом «в» зазначеного пункту, належить надання доступу до аудіовізуальних творів, відео- та аудіотворів на замовлення, ігор, включаючи постачання послуг з участі в таких іграх.

Таким чином, податкове законодавство України чітко визначає постачання послуг з участі в іграх, як електронні послуги, тобто послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій.

Слід зауважити, що азартна гра – це будь-яка гра, умовою участі в якій є внесення гравцем ставки, що дає право на отримання виграшу (призу), імовірність отримання і розмір якого повністю або частково залежать від випадковості, а також знань і майстерності гравця (пункт 1 частини першої статті 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор»).

Гравець – фізична особа, яка на момент участі в азартній грі досягла 21- річного віку, є дієздатною, не перебуває у Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, та за власним бажанням бере участь в азартній грі (пункт 17 частини першої статті 1 цього Закону).

Згідно з пунктом 58 частини 1 статті 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», ставка – це грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу).

Частиною 10 статті 18 «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» чітко визначено, що здійснення фізичною особою ставки в азартну гру є укладенням між нею та організатором азартних ігор, який проводить відповідну азартну гру, договору про участь в азартній грі. Договір про участь в азартній грі вважається укладеним з моменту прийняття організатором азартних ігор від фізичної особи ставки в азартну гру.

Тобто, саме під час прийняття ставки організатором  азартних ігор від гравця й укладається договір про участь в азартній грі, який, з урахуванням пункту 14.1.565 статті 14 ПК України, за своєю правовою природою є постачанням електронних послуг.

Крім того, звертаємо увагу, що для участі в азартній грі гравець має пройти ідентифікацію (статті 17 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор»).

Онлайн-система організації та проведення азартних ігор (онлайн- система) – сукупність технічних, програмних та програмно-апаратних засобів, що забезпечує (у тому числі в мережі Інтернет) організацію та проведення азартних ігор, збір даних про прийняті ставки, їх облік та реєстрацію, визначення, облік та виплату виграшів (призів), а також здійснення інших операцій, пов’язаних з організацією та проведенням азартних ігор, та зберігання відповідної інформації (пункт 36 частини першої статті 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор»).

Пункт 39 частини першої статті 1 цього Закону визначає дефініцію поняття організатор азартних ігор казино в мережі Інтернет, вказуючи, що це юридична особа – резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати діяльність з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет відповідно до цього Закону.

Відповідно до статті 2 зазначеного Закону України на території України дозволяється організовувати та проводити виключно такі види діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор:

  • організація та проведення азартних ігор у гральних закладах казино;
  • організація та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет;
  • організація та проведення букмекерської діяльності в букмекерських пунктах та в мережі Інтернет;
  • організація та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів;
  • організація та проведення азартних ігор в покер в мережі Інтернет.

Визначені цією частиною види діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор на території України можуть проводитися виключно за наявності у суб’єкта господарювання відповідних передбачених цим Законом ліцензій із використанням сертифікованого відповідно до цього Закону та підключеного до Державної системи онлайн-моніторингу грального обладнання та онлайн-систем організаторів азартних ігор.

Суб’єкти господарювання – резиденти України мають право надавати послуги з постачання та/або надання програмного забезпечення, що безпосередньо використовується у сфері організації та проведення азартних ігор, у тому числі, але не виключно, організаторам азартних ігор та нерезидентам України, які мають іноземну ліцензію на здійснення діяльності у сфері азартних ігор, виключно на підставі ліцензії з надання послуг у сфері організації та проведення азартних ігор.

Відповідно до спеціальних вимог щодо організації та проведення азартних ігор у мережі Інтернет, визначених статтею 24 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», організація та проведення азартних ігор у мережі Інтернет здійснюється організатором азартних ігор під брендом організатора азартних ігор на підставі відповідної ліцензії згідно із вимогами цього Закону та законодавства про азартні ігри виключно через онлайн-системи організаторів азартних ігор, що відповідають вимогам цього Закону.

Згідно з частиною третьою статті 23 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» технічні засоби онлайн-системи організації азартних ігор, за допомогою яких надаються послуги, повинні розміщуватися виключно на території України. Аналогічні положення закріплені у Ліцензійних умовах провадження діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 21 грудня 2020 року № 1341.

Отже, спеціальний Закон України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» також прямо визначає, що організація азартних ігор у мережі Інтернет є наданням послуг за допомогою онлайн-системи організатора азартних ігор.

Враховуючи наведене вище законодавче трактування діяльності з організації азартних ігор, Державний класифікатор продукції та послуг 016:2010 відносить діяльність щодо організації азартних ігор (у тому числі он-лайн) до Розділу 92 «Послуги щодо організовування азартних ігор і укладання парі» Секції R «Послуги у сфері мистецтв, видовищно-розважальної та відпочинкової діяльності».

Комісія з регулювання азартних ігор та лотерей, яка відповідно до статті 6 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» та Положення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23 вересня 2020 року № 891, є центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом, що забезпечує державне регулювання діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор та лотерей, розтлумачує, що організатор азартних ігор надає розважальну послугу, а гравець як отримувач послуги – здійснює оплату шляхом внесення ставок[3].

Ураховуючи євроінтеграційні процеси та необхідність привести внутрішнє законодавство України до стандартів Європейського Союзу, не можемо не звернути увагу на позицію Європейської комісії щодо правової природи організації азартних ігор. Європейська комісія підтримує зусилля країн ЄС щодо модернізації національних законодавчих рамок стосовно азартних он-лайн-ігор, зокрема в рамках адміністративної співпраці між органами регулювання азартних ігор. Вона також надає підтримку для забезпечення високого рівня захисту споживачів і вразливих груп населення, зокрема неповнолітніх та визначає азартні ігри як послуги (online gambling services)[4].

Європейським комітетом зі стандартизації 29 вересня 2021 року на запит Європейської комісії у квітні 2018 року було прийнято Стандарт «EN17531 – Звітування на підтримку нагляду за послугами азартних он-лайн-ігор органами регулювання азартних ігор держав-членів», що є інструментом для полегшення потоку інформації між регуляторними органами в країнах ЄС, а також операторами та постачальниками азартних ігор.

З наведеного слід дійти висновку про те, що відповідно до вимог чинного законодавства України ліцензована діяльність з організації азартних ігор в мережі Інтернет належить до сфери послуг, оскільки організатор азартних ігор надає гравцю електронні послуги з участі в азартній грі.

Дослідження питання кваліфікації обміну грошових коштів на електронні грошові замінники як розрахункової операції з продажу електронних грошових замінників

Згідно зі ст.3 Закону 265/95-ВР суб’єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов’язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Водночас, як було зазначено, згідно зі ст.2 Закону №265/95 розрахункова операція – це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки – оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Очевидно, що для кваліфікації обміну грошових коштів на електронні грошові замінники як розрахункової операції з продажу електронних грошових замінників необхідно встановити, чи може вважатись обмін грошових коштів на електронні грошові замінники продажом товарів.

Відповідно до п.п. 14.1.244 ПК України, товари – матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Матеріальними активами є господарські засоби підприємства, які мають матеріально-речову форму (наприклад, будинки, споруди, машини, сировина, матеріали, готова продукція тощо).

Водночас, як було зазначено, відповідно Закону № 786, ігровий замінник гривні – матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент.

Електронний грошовий замінник не має матеріально-речової форми, а містить лише інформацію про номінал, виражений у гривнях, та дає можливість зробити ставку. Відтак, очевидно, що електронний грошовий замінник не може вважатись матеріальним активом.

В свою чергу, відповідно до п.6 та п.7 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» нематеріальний актив – це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» не встановлює правил визначення нематеріальних активів, водночас, упорядковує групи, за якими вони можуть обліковуватись підприємством:

  1. права користування природними ресурсами
  2. права користування майном
  3. права на  комерційні позначення
  4. права на об’єкти  промислової  власності
  5. авторське право та суміжні з ним права
  6. інші нематеріальні активи (право на провадження  діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Очевидно, що електронні грошові замінники не відносяться до перших п’яти груп. Однак, віднесення електронних грошових замінників і до шостої групи не є можливим.

Так, відповідно до Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 38, актив є ідентифікованим, якщо він:

  1. a) може бути відокремлений, тобто його можна відокремити або відділити від суб’єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти індивідуально або разом з пов’язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом чи зобов’язанням, незалежно від того, чи має суб’єкт господарювання намір зробити це,

або

б) виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб’єкта господарювання або ж від інших прав та зобов’язань.

Очевидно, що електронні грошові замінники не можуть бути відокремлені від організатора азартних ігор, не підлягають продажу, передачі чи оренді на вільному ринку. Електронні грошові замінники не виникають і внаслідок договірних або інших прав. Тобто, електронні грошові замінники не можуть бути ідентифіковані в цілях бухгалтерського обліку, тому не є нематеріальним активом.

Таким чином, електронний грошовий замінник не є ані матеріальним, ані нематеріальним активом, а отже не є і не може бути товаром в розумінні податкового та іншого законодавства.

Отже, під час обміну грошових коштів на електронні грошові замінники не відбувається продажу товарів, тому не виникає розрахункова операція з продажу електронних грошових замінників.

Принагідно відзначимо, що Метою застосування РРО/ПРРО є контроль за розрахунковим  операціями, а Закон №768 (ст.12 і 13) передбачає власний механізм контролю за усіма розрахунковими операціями в діяльності з проведення азартних ігор. Цей механізм контролю пов’язаний з Державною системою онлайн моніторингу.

Відповідно до ч.9 ст.24 Закону №768 оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет, з урахуванням положень цього Закону та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».

Гравець за власним бажанням може у будь-який час обміняти ігрові замінники грошей на справжні гроші.

Отже, надання організатором азартних ігор послуг гравцям шляхом прийняття від них ставок в мережі Інтернет не є наданням послуг, розрахунки за які вимагають застосування РРО/ПРРО.

Враховуючи викладене, слід дійти до висновку про те, що:

  1. Затвердження організатором азартних ігор правил організатора азартних ігор є правомірним, з огляду на диспозитивність механізму створення та доведення цих правил до гравців, а також враховуючи, що відповідні правила є локальним актом, який затверджується організатором азартних ігор.
  2. Визначення та затвердження в правилах організатора азартних ігор поняття «Депозит», «Повернення Депозиту», «Виграш», «Виплата виграшу», «Ставка» є правомірним, за умови дотримання вимог та приписів Закону №768.
  3. Використання поняття «Депозит» для позначення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх є правомірним, за умови дотриманням норм Закону №768, з урахуванням приписів щодо права гравця на створення клієнтського рахунку (особистого кабінету).
  4. Застосування поняття «Повернення Депозиту» як повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх є правомірним, з урахуванням приписів Закону №768, а також узгоджується із поняттям «виплата», визначеному цим Законом.
  5. Неправомірно ототожнювати «Депозит» та «Ставку у азартну гру», оскільки, відповідно до норм та приписів Закону №768, ці поняття мають різне змістовне навантаження та різні правові наслідки від їх здійснення.

6 – 7. П.1 ч.11 ст.16 Закону №768 визнає внесення коштів в депозит витратами гравця на гру. Аналогічно внесення коштів гравцем визнається витратами і за ч.2 ст.13 і за ч.9 ст.18 Закону №768, до того ж, вказані положення визнають окремими операціями і повернення ставок, і виплату виграшів. Зазначене також підтверджує й п.7 ч.1 ст.15 Закону №768.

За відсутності збільшення власного капіталу (доходу) у фізичної особи, обов’язку сплачувати ПДФО та ВЗ щодо повернутих сум коштів – не виникає.

У випадку виплати організатором азартної гри – виграшу фізичній особі-гравцю у сумі, що перевищує суму внесеного гравцем депозиту, щодо такої суми коштів має сплачуватися ПДФО та ВЗ.

  1. Ч.2 пп.141.5.1. п.141.5 ст.141 ПК України регулює відносини податкового обліку щодо фінансового результату до оподаткування, вже сформованого за правилами бухгалтерського обліку. Об’єктом оподаткування платника податку на прибуток, в тому числі і у сфері організації та проведення азартних ігор, є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПК України, а також дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю. Сума податку на дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино) фактично зменшуватиме базу оподаткування податком на прибуток під час формування фінансового результату до оподаткування), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
  2. Обмін грошових коштів гравця на електронний грошовий замінник не є продажом товарів, тому під час відповідного обміну не виникає розрахункова операція з продажу електронних грошових замінників.
  1. Відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» діяльність з організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет є наданням послуг та водночас не є продажом товарів.
  2. Надання організатором азартних ігор послуг гравцям шляхом прийняття від них ставок в мережі Інтернет не є наданням послуг, розрахунки за які вимагають застосування РРО/ПРРО.

Член Науково-консультативної ради при ВС,

доктор філософії права (к.ю.н.), доцент

  Єфімов О. М.

  07 листопада 2023 року

[1] Хмелевська Л. П. Особливості розвитку малого підприємництва у сфері побутового обслуговування населення України: дис. … канд. екон. наук: 08.01.01 / Л.П. Хмелевська. – К., 2002. – 230 с.

[2] Гаркавенко С. С. Маркетинг / С.С. Гаркавенко. – К.: Лібра, 2002. – 708 с.

[3]  Що потрібно знати перед початком гри! URL: https://www.gc.gov.ua/ua/Articles/33857.html

[4]   Commission work in the field of online gambling services [Електронний ресурс] Режим доступу: https://single-market-economy.ec.europa.eu/sectors/online-gambling/commission-work-field-online-gambling- services en.