Виділ з юридичної особи і ПДВ

Висновок науково-правової експертизи № 0000

з питань щодо визнання безоплатною передачею майна операції з виділу з юридичної особи, як об’єкта оподаткування податком на додану вартість

Цей висновок науково-правової експертизи підготовано на підставі Законів України «Про судову експертизу» та «Про наукову та
науково-технічну експертизу» від 10.02.1995 № 51/95-ВР, наказу Міністерства освіти і науки України «Про проведення державної акредитації фізичних та юридичних осіб на право проведення наукової та науково-технічної експертизи» від 12.01.2004 № 12, та звернення Товариства з обмеженою відповідальністю «ХХХХ» (ідентифікаційний код – ХХХХ) в особі генерального директора ХХХХХХ із замовленням про проведення науково-правової експертизи стосовно питання про передачу юридичною особою, з якої здійснено виділ іншої юридичної особи, майна, прав та обов’язків, а саме активів та пасивів за розподільчим балансом новоствореній юридичній.

У зверненні від 16.02.2024 Товариство з обмеженою відповідальністю «ХХХХХ» просить надати висновок науково-правової експертизи з питання:

Чи вважається передача юридичною особою, з якої здійснено виділ іншої юридичної особи, майна, прав та обов’язків, а саме активів та пасивів за розподільчим балансом новоствореній юридичній особі безоплатною передачею майна, що не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість

 

Висновок складено для подання до суду та інших установ.

 

Експерт про кримінальну відповідальність згідно із ст.384 КК України
за дачу завідомо неправдивого висновку попереджений.

 

_______________ Олександр ЄФІМОВ

 

 

 

Нормативно-правові акти, документи та джерела, використані при проведенні науково-правової експертизи:

  1. Цивільний кодекс України від 16.01.2003 № 435-IV;
  2. Господарський кодекс України від 16.01.2003 № 436-IV;
  3. Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI;
  4. Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 №2747-IV;
  5. Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 № 755-IV;
  6. Закон України «Про оренду землі» від 06.10.1998 № 161-XIV;
  7. Закон України «Про банки і банківську діяльність» від 07.12.2000 № 2121-III;
  8. Закон України «Про страхування» від 18.11.2021 № 1909-ІХ;
  9. Закон України «Про вищу освіту» від 01.07.2014 № 1556-VII;
  10. Закон України «Про безпечність та гігієну кормів» від 21.12.2017 № 2264-VIII;
  11. Постанова Кабінету Міністрів України «Про врегулювання питань відносно забезпечення захисту майнових прав селян в процесі реформування аграрного сектора економіки» (Методика, п.2) від 28.01.2001 № 177;
  12. Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку формування Єдиного реєстру розпорядників бюджетних коштів та одержувачів бюджетних коштів» від 22.12.2011 № 1691;
  13. Цивільний кодекс України: Науково-практичний коментар (пояснення, тлумачення, рекомендації з використанням позицій вищих судових інстанцій, Міністерства юстиції, науковців, фахівців). – Т.З.: Юридична особа/ за ред. проф. І.В. Спасибо-Фатаєєвої. – Серія «Коментарі та аналітика». – Х.: Страйд 2009. – 736 с.;
  14. Юридична енциклопедія: В 6 т./Редкол.: Ю70 Ю.С. Шемшученко (голова редкол.) та ін. – К.: «Укр.енцикл.», 1998 – ISBN 966-7492-00-1 T.5: п-с. – 2003. – 736 с.: іл. – ISBN 966-7492-05-2;
  15. Словник української мови: в 11 томах. — Том 8, 1977. — Стор. 507;
  16. Братусь С.Н. Субъекты гражданского права/С.Н. Братусь. – М.: Изд-во юридической литературы, 1950. – 367 [355-356];
  17. Суханов Е.А. Реорганизация акционерных обществ и других юридических лиц/ Е.А. Суханов//Хозяйство и право. – 1996. – №1. – с. 148-152;
  18. Смагина И.А. Предпринимательское право: учебное пособие/И.А. Смагина. – 128 с.;
  19. Теоретико-методологічні підходи до розуміння приватного права в сучасних умовах. /Реорганізація юридичних осіб: теоретико-правові аспекти/ Сіщук Л.В. – [32-36];
  20. Коровайко А.В. Реорганизация хозяйственных обществ. Теория, законодательство, практика: учебное пособие / А.В. Коровайко. – М. : НОРМА, 2001. – 112 с.;
  21. Лаптев В.В. Правовое положение государственных промышленных предприятий в СССР / В.В. Лаптев ; под ред. Л.М. Шор. – М. : АН СССР, 1963. – 288 с.;
  22. Хвостов В.М. Система римского права : учебник / Хвостов В. М. – М. : Издательство «Спарк», 1996. – с. 138-144.;
  23. Часопис Київського університету права 2012/3.: Проблеми цивільного та підприємницького права». Гелич А.О. «Співвідношення понять «об’єкти цивільного правовідношення» та «об’єкт цивільного правонаступництва» с. 177-181. file:///C:/Users/HP/Google%20%D0%94%D0%B8%D1%81%D0%BA/177.pdf
  24. Жернаков М.В. Налоговый конфликт: содержание и пути преодоления. Очерки налогово-правовой науки современности. – Москва – Харьков, «Право», 2013. – С.485-506.;
  25. Крівцова В.М. Юридичний конфлікт як феномен правової дійсності [Текст]: дис. … канд. Юрид. Наук : 12.00.12 / В.М. Крівцова. – Х., 2005. – С.34.;
  26. Маркс К. Июньская революция [Текст] / К. Маркс // К. Маркс, Ф. Энгельс Соч. – 2-е изд. Т.5. – С. 140-141.

 

 

 

Алгоритм науково-правового дослідження

 

Цей науково-правовий висновок побудований за наступним алгоритмом:

 

  1. Дослідження юридичної природи виділу, як виду реорганізації.
  2. Дослідження правого регулювання виділу (виділення) в податкових правовідносинах.
  3. Аналіз правової природи розподілу майна при виділі (виділенні) та його порівняння з передачею майна.
  4. Висновки.

 

 

Дослідження юридичної природи виділу, як виду реорганізації

Відповідно до Словника української мови (Словник української мови: в 11 томах. — Том 8, 1977. — стор. 507) термін «реорганізація» визначений наступним чином:

РЕОРГАНІЗА́ЦІЯ, ї, жін. – перебудова, перетворення, зміна структури, форми організації, управління і т. ін.

РЕОРГАНІЗО́ВУВАТИ, ую, уєш, недок., РЕОРГАНІЗУВА́ТИ, ую, уєш, недок. і док., перех.- перебудовувати, перетворювати, змінювати структуру, форму організації, управління і т. ін.

//  у що. Перетворювати що-небудь у щось з метою поліпшення.

 

Відповідно до Юридичної енциклопедії: В 6 т./Редкол.: Ю70 Ю.С. Шемшученко (голова редкол.) та ін. – К.: «Укр.енцикл.», 1998 – ISBN 966-7492-00-1 T.5: п-с. – 2003. – 736 с.: іл. – ISBN 966-7492-05-2. термін «реорганізація» визначений наступним чином:

 

РЕОРГАНІЗАЦІЯ (франц. réorganization – перетворення, від r é… – префікс, що означає поновлення або повторення дії, і organization – впорядкування, від лат. оrganum, грец. Ôpyavov – інструмент, знаряддя) – перетворення або зміна структури чи організаційної форми підприємства, установи, організації, закладу тощо, а також перебудова будь-якої системи чи структури управління. У результаті реорганізації виникають нові суб’єкти або нова юридична особа, що є правонаступницею реорганізованої.

 

Таким чином, якщо дослівно тлумачити лексичне поняття «реорганізація», то можна дійти висновку, що реорганізація – це будь-яка перебудова, перетворення, зміна структури, форми організації, управління, підприємства і т.ін., а також перебудова будь-якої системи чи структури управління.

 

У деяких наукових працях погляди вчених радянського та сучасного періодів щодо поняття «реорганізація» зводяться до одного із способів припинення юридичної особи. Так, ще С.М. Братусь зазначав, що в радянському праві основною формою припинення юридичних осіб вважалася їх реорганізація – припинення юридичної особи без ліквідації прав і майна. Є.О. Суханов також розглядає реорганізацію юридичних осіб як припинення, яке тягне перехід прав та обов’язків раніше існуючих юридичних осіб до інших юридичних осіб. І.А. Смагіна вказує, що реорганізація – це припинення організації, внаслідок чого здійснюється перехід прав та обов’язків до інших осіб.

Таким чином, зазначені науковці в основу визначення реорганізації покладають ознаку припинення юридичної особи, при цьому нехтуючи тим, що при реорганізації відбувається не лише припинення юрособи, а й створення нової (нових) юрособи, до якої (яких) і переходять права та обов’язки реорганізованої юрособи. Тобто реорганізація як результат певного процесу має два аспекти: припинення існуючої юридичної особи та створення нової юридичної особи. При цьому ключовим аспектом є саме створення, оскільки реорганізація має за основну мету перехід прав та обов’язків від однієї юридичної особи до іншої.

Тож реорганізацію необхідно розглядати не лише і не стільки з точки зору припинення юридичної особи, як з точки зору правонаступництва – переходу прав та обов’язків від правопопередника до правонаступника(ів).

Найбільш вдалою з цього приводу видається позиція С.В. Мартишкіна, який зазначає, що реорганізація – це особливий процес, в результаті якого відбувається припинення та/або створення юридичної особи, що зумовлено переходом прав і обов’язків юридичної особи – правопопередника у порядку правонаступництва до іншої юридичної особи – правонаступника. Схожі наукові підходи висловлюються й іншими вченими, зокрема П.П. Черевко, І.С. Шиткіною та іншими. При цьому в обґрунтування наведених міркувань вчені вказують на те, що первинне значення у процесі реорганізації (злиття, приєднання, виділу, поділу, перетворення) відіграє припинення та/або виникнення нової юридичної особи як суб’єкта цивільних правовідносин, а не майнової бази.

Разом із тим, такі види реорганізації, як злиття, поділ і перетворення передбачають припинення юридичної особи (юридичних осіб) і створення нової (нових) – її правонаступника(ів), тоді як приєднання передбачає тільки припинення суб’єкта, який приєднується, а виділ – лише створення нової юридичної особи. Таким чином, ані виникнення, ані припинення юридичних осіб самі по собі не є визначальними загальними ознаками для всіх видів реорганізації. Вони визначають фактичний процес, відповідний тому чи іншому встановленому законом виду реорганізації.

 

Отже, абсолютно логічно виникає питання про ознаки реорганізації як визначеної юридичної процедури.

На думку А.В. Коровайко, під реорганізацією слід розуміти спосіб консолідації або поділу майна учасниками юридичної особи на основі їх суб’єктивних інтересів.

 

Тобто ця думка наштовхує на те, що при виділі з юридичної особи з іншої юридичної особи ключове рішення щодо такого виділу та майна (прав і обов’язків), які входили до складу правопопередника, приймають саме учасники, а не правопопередник. Іншими словами у процедурі виділу відбувається не передача майна (прав і обов’язків) правонаступнику – юридичній особі, що виділяється з правопопередника, а поділ його учасниками такого майна. Якщо й говорити про передачу майна новоствореній юридичній особі, то її скоріше здійснює власник, а не юридична особа, з якої відбувається виділ.

Відбувається «дроблення» юридичної особи на дві самостійні юридичні особи. Особливістю виділу є та обставина, що в його результаті правопопередник не ліквідується, а продовжує існувати.

Це підтверджується й положенням ч.9 ст.17 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань», відповідно до якої для державної реєстрації рішення про виділ юридичної особи подається примірник оригіналу (нотаріально засвідчена копія) рішення учасників або відповідного органу юридичної особи про виділ юридичної особи. Тож про виділ приймає рішення не виконавчий орган юридичної особи, з якою відбувається виділ, а її власники (учасники), або уповноважений саме на ці рішення ним відповідний орган.

Так, відповідно до ч.2 ст.30 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» до компетенції загальних зборів учасників належать, зокрема: зміна розміру статутного капіталу товариства; прийняття рішень про виділ. Відповідно ж до ч.3 цієї ж статті питання, передбачені частиною другою цієї статті, та інші питання, віднесені законом до компетенції вищого органу товариства, не можуть бути віднесені до компетенції інших органів товариства, якщо інше не випливає з цього Закону.

Отже, рішення про виділ, про ті активи та пасиви, які передаються підприємству, що виділяється, про пов’язані з виділом зміни статутного капіталу, можливі у разі поділу його на частини, одна з яких належатиме новоствореному підприємству у складі пасивів, приймає не керівник юридичної особи, з якої відбувається виділ, і не від її імені, а учасники такої юридичної особи шляхом голосування на загальних зборах. У цьому разі йдеться про розподіл майна, прав та обов’язків, а не про їх передачу.

 

 

Як вважає В.В. Лаптев, раніше існуюче підприємство як виробничо-господарський комплекс може при реорганізації не піддатися жодній зміні, але з правової точки зору це підприємство лише припиняє своє існування як суб’єкт права, або зберігається, але в зміненому вигляді – з іншим складом майна, статутним фондом і т. п.

 

Термін «реорганізація» зустрічається в багатьох нормативно-правових актах. Однак загального та однозначного його визначення для всіх (або принаймні, більшості) видів правовідносин не міститься у жодному із них.

 

Так, стаття 104 ЦКУ, на яку посилаються прихильники точки зору, що виділ не відноситься до реорганізації, не містить поняття останньої, а лише зазначає, що юридична особа припиняється шляхом ліквідації та реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення). У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов’язки переходять до правонаступників.

Буквальний аналіз цієї норми свідчить, що законодавець чітко зазначає (конкретизує), при яких саме формах реорганізації відбувається припинення юридичної особи. Якби ж законодавець вважав, що визначальною ознакою реорганізації є припинення юридичної особи, то конкретизація способів реорганізації була б зайвою, а наведена норма була б викладена наступним чином: «юридична особа припиняється в результаті реорганізації або ліквідації». Тож, лише е разі припинення юридичної особи в результаті реорганізації відбувається передача (перехід) майна прав і обов’язків від такої юридичної особи до її правонаступника. У разі, якщо така юридична особа в результаті реорганізації зберігає своє існування, відбувається не передача майна, прав та обов’язків, а їх розподіл за рішенням власників.

 

У ст. 107 ЦКУ законодавець при визначенні порядку припинення юридичної особи також конкретизує види реорганізації – злиття, приєднання, поділ та перетворення. Така конкретизація не є логічною у випадку, якби визначальною ознакою реорганізації було обов’язково припинення юридичної особи. Це ще раз доводить тезу, що реорганізація не обмежується лише чотирма її формами, визначеними в ст. 104 ЦКУ, – злиття, приєднання, поділ, перетворення. У цій нормі ЦКУ конкретизовані лише ті види реорганізації, що мають наслідком припинення юридичних осіб. Проте відсутня вказівка законодавця на те, що перелік видів реорганізації юридичної особи, зазначений у ст.104 ЦКУ, є вичерпним переліком усіх видів реорганізації.

 

Та й сама назва статті 107 ЦКУ: «Припинення юридичної особи» вже свідчить про те, що у ній йдеться виключно про способи та порядок припинення юридичної особи. Якби законодавець мав на меті врегулювати вказаною статтею форми та порядок реорганізації у повному значенні цього інституту, то і статтю назвав би відповідно. Отже, вказана стаття не може бути єдиною та достатньою підставою для твердження, що виділ не відноситься до реорганізації та не є її видом.

 

На противагу, у низці законів та підзаконних нормативно-правових актів виділ поряд із злиттям, приєднанням, поділом, та перетворенням вказується у якості виду реорганізації.

Так, у Законі України «Про банки і банківську діяльність» від 07.12.2000 № 2121-III (ст. 2) реорганізація визначається як злиття, приєднання, виділ, поділ банку, зміна його організаційно-правової форми (перетворення), наслідком яких є передача, прийняття його майна, коштів, прав та обов’язків правонаступникам.

У Законі України «Про страхування» від 18.11.2021 № 1909-IX (ст. 51) під реорганізацією страховика-резидента розуміють злиття, приєднання, поділ. Водночас Закон забороняє здійснення реорганізації страховика шляхом виділу.

У КЗпП України під реорганізацією розуміється злиття, приєднання, поділ, виділення, перетворення (ч. 6 ст. 36).

ПКУ в пп. 98.1.4 виділення з платника податків інших платників податків відносить до реорганізації.

Закон України «Про вищу освіту» від 01.07.2014 № 1556-VII передбачає, що підставою для переоформлення ліцензії на провадження освітньої діяльності є реорганізація юридичних осіб, що мають ліцензії на провадження освітньої діяльності, шляхом перетворення, злиття, поділу, виділу або приєднання однієї юридичної особи до іншої (ч. 7 ст. 24).

Згідно з ч. 17 ст. 14 Закону України «Про безпечність та гігієну кормів» від 21.12.2017 № 2264-VIII переоформлення експлуатаційного дозволу здійснюється територіальним органом компетентного органу безоплатно у разі реорганізації оператора ринку – юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу або виділу.

В Методиці уточнення складу і вартості пайових фондів майна членів колективних сільськогосподарських підприємств, у тому числі реорганізованих, затвердженій постановою Кабінету Міністрів України від 28.01.2001 № 177, реорганізація визначається як припинення діяльності підприємства шляхом злиття, приєднання, поділу, виділення, перетворення з наступним переходом до новостворених підприємств усіх майнових прав та обов’язків колишнього підприємства (п. 2).

Порядок формування Єдиного реєстру розпорядників бюджетних коштів та одержувачів бюджетних коштів, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 22.12.2011 № 1691, формами реорганізації розпорядника бюджетних коштів (одержувача бюджетних коштів) називає приєднання, злиття, виділ, поділ, перетворення (п. 4.3).

Аналогічний підхід та віднесення виділу до видів реорганізації міститься і в цілій низці інших підзаконних нормативно-правових актів.

 

Таким чином, необхідною характерною ознакою реорганізації є саме перехід за рішенням власників комплексу майна, прав та обов’язків юридичної особи, що реорганізується, до її правонаступників. Припинення юридичної особи чи осіб, що реорганізуються, визначальною ознакою реорганізації не є.

Зважаючи на наведені нормативно-правові акти, в яких виділ (виділення) зазначено як вид реорганізації, слід дійти висновку про те, що виділ (виділення) є одним з видів реорганізації, а ст.104 ЦКУ зазначає лише перелік тих видів реорганізації, які мають наслідком припинення юридичної особи. Твердження про те, що ст.104 ЦКУ містить вичерпний перелік видів реорганізації, мало би наслідком колізії між ЦКУ та наведеними вище актами законодавства та, особливо з податковим законодавством.

 

Відповідно до ч. 1 ст. 109 ЦКУ виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов’язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.

Отже, виділ має необхідну характерну ознаку реорганізації – перехід майна, прав та обов’язків юридичної особи, що реорганізується, до її правонаступника(ів), а не їх передачу однією особою іншій, новоствореній.

З аналізу цієї норми слідує, що при виділі здійснюється парцелярне (часткове) правонаступництво. Таке ж правонаступництво характерне і для поділу. Слід зауважити, що йдеться саме про правонаступництво правонаступником певного комплексу прав і обов’язків правопопередника. Саме правонаступництво такого комплексу відрізняє зазначені правовідносини від звичайного відчуження майна, оскільки про його відчуженні (дарування, поставка, купівля-продаж, тощо) не йдеться про набуття набувачем пов’язаних з таким майном прав та обов’язків. Набувач отримує у власність (чи інше речове право) саме майно, не обтяжене зобов’язаннями. Обтяження набутого майна зобов’язаннями розглядається у цивільних правовідносинах скоріше як виняток: набуття майна, що перебуває у заставі, оренді/наймі, морські борги, спадкування…

За загальним же правилом набувач майна пов’язується лише обов’язком здійснити відповідну компенсацію вартості такого майна грошовими коштами, майном, роботами, послугами… Та й то у випадках набуття майна на оплатній основі.

Як вже було зазначено, особливістю виділу порівняно з іншими видами реорганізації є те, що реорганізована юридична особа (правопопередник) продовжує своє існування як така – відбувається лише зміна складу її майна, прав та обов’язків. Саме ця особливість спричинила відносно окреме регулювання процедури виділу в ЦКУ. Йому присвячена окрема стаття (ст.109). Однак правова природа та наслідки виділу є ідентичними з іншими чотирма видами реорганізації. Окрім єдиного наслідку, який не дозволяє включити виділ у перелік видів реорганізації, зазначений у ст.104 ЦКУ, а саме припинення юридичної особи. При виділі такий наслідок відсутній.

З аналізу усього вищенаведеного абсолютно логічним є висновок про те, що виділ – це вид реорганізації юридичної особи з парцелярним правонаступництвом, що передбачає перехід частини майна, прав та зобов’язань, визначених розподільчим балансом, одній або більше новій юридичній особі (правонаступникам), які створюються в результаті виділу.

Проте слід знову акцентувати увагу, що такий перехід здійснюється за волевиявленням власників обох юридичних осіб: правопопередника та правонаступника, і що такий перехід за своєю правовою природою є розподілом майна, прав та обов’язків, а не їх передачею. Самі ж ці юридичні особи у вказаній процедурі виконують пасивну роль та не приймають жодного рішення.

 

Дослідження правого регулювання виділу (виділення) в податкових правовідносинах

Відповідно до пп.98.1.4. п.98.1 ст.98 Податкового кодексу України (ПКУ) під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає, у тому числі (окремо чи в поєднанні з іншими діями) виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.

У цьому випадку слід говорити про брак юридичної техніки, оскільки за аналізу суті виділення за ст.98 ПКУ та ст.109 ЦКУ зрозумілим є, що йдеться про один і той же інститут цивільного права, який в ПКУ, на відміну від ЦКУ має дещо іншу назву. Аналогічний брак юридичної техніки спостерігається в інших нормативних правових актах, до прикладу КЗпП, та спостерігався у попередніх редакціях Закону України «Про банки і банківську діяльність». Тож, надалі вживатимемо поняття «виділ» та «виділення» як один і той самий вид реорганізації юридичної особи.

Варто акцентувати увагу на тому, що ПКУ в цьому разі прямо зазначає, що новостворена в результаті виділу юридична особа створюється не тією юридичною особою, з якої відбувається виділ, а її власниками. Це своєю чергою означає, що статутний капітал належатиме власникам такої юридичної особи, а не їй самій. Отже у розумінні ПКУ не відбувається передачі майна однією юридичною особою як вклад до статутного капіталу іншої юридичної особи, оскільки в такому разі корпоративні права новоствореної юридичної особи мали б належати юридичній особі, з якоюї відбувся виділ, а не її власникам, що суперечило б вимогам ПКУ та ст.54 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю».

Водночас згідно з п.98.3. ПКУ реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків без ліквідації платника податків, який реорганізується, не тягне за собою розподілу грошових зобов’язань чи податкового боргу між таким платником податків та особами, утвореними у процесі його реорганізації, чи встановлення їх солідарної відповідальності за порушення податкового законодавства, крім випадків, коли за висновками контролюючого органу така реорганізація може призвести до неналежного погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу платником податків, який реорганізується. Тобто ПКУ передбачає таки солідарну відповідальність новоствореної юридичної особи та її правопопередника, хоча й як виняток, а не як загальне правило.

Про певну єдність правопопередника та правонаступника після здійснення виділу/виділення свідчать і положення ч.3 та ч.4 ст.109 ЦКУ, згідно з якими юридична особа, що утворилася внаслідок виділу, несе субсидіарну відповідальність за зобов’язаннями юридичної особи, з якої був здійснений виділ, які згідно з розподільчим балансом не перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. А юридична особа, з якої був здійснений виділ, несе субсидіарну відповідальність за зобов’язаннями, які згідно з розподільчим балансом перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Якщо юридичних осіб, що утворилися внаслідок виділу, дві або більше, субсидіарну відповідальність вони несуть спільно з юридичною особою, з якої був здійснений виділ, солідарно.

Якщо ж після виділу неможливо точно встановити обов’язки особи за окремим зобов’язанням, що існувало у юридичної особи до виділу, юридична особа, з якої здійснено виділ, та юридичні особи, що були створені внаслідок виділу, несуть солідарну відповідальність перед кредитором за таким зобов’язанням.

 

Відповідно до ч.5. ст.55 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» товариство, створене внаслідок виділу, несе субсидіарну відповідальність за зобов’язаннями товариства, з якого здійснено виділ, які згідно з розподільним балансом не перейшли до товариства, створеного внаслідок виділу. Товариство, з якого здійснено виділ, несе субсидіарну відповідальність за зобов’язаннями, які згідно з розподільним балансом перейшли до товариства, створеного внаслідок виділу. Якщо внаслідок виділу створено декілька товариств, вони несуть субсидіарну відповідальність спільно з товариством, з якого здійснено виділ, солідарно. Якщо після виділу неможливо точно встановити обов’язки товариства, з якого здійснено виділ, за окремим зобов’язанням, що існувало у нього до виділу, товариство, з якого здійснено виділ, та створені внаслідок виділу товариства несуть солідарну відповідальність перед кредитором за таким зобов’язанням.

 

Іншими словами пов’язаність правопопередника та правонаступника щодо відповідальності як в цивільних правовідносинах, так і у податкових, свідчить про відсутність підстав стверджувати, що відбулася передача майна, прав та обов’язків за розподільчим балансом, яка є відчуженням такого майна, його поставкою, продажем чи безоплатною передачею.

За наявності підстав та можливості бути притягнутим до відповідальності правонаступник (субсидіарної чи солідарної) не може вважатися таким, що набув майно в результаті безоплатної його передачі йому правопопередником і не обтяжений зобов’язаннями, пов’язаними з набуттям такого майна.

Це ж підтверджується й положеннями податкового законодавства щодо права на податковий кредит. Так, згідно з п.198.7. ст.198 ПКУ сума від’ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується шляхом виділення, підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом у наступному періоді після підписання розподільчого балансу відповідно до законодавства. Таке право на податковий кредит в жодному разі не набуває набувач майна на безоплатній основі, у той час, як право на податковий кредит виникає у набувача, який зобов’язаний оплатити набуте майно його продавцю.

 

Тому цілком логічним є визнання законодавцем відсутності будь-яких податкових наслідків в результаті виділу, адже з урахуванням наведених вище положень ПКУ та ЦКУ правопопередник та правонаступник після виділу/виділення спільно несуть тягар податкової та цивільно-правової відповідальності, пов’язаної з майном, отриманими правонаступником від правопопередника.

Саме тому, цілком логічним є також і виключення виділу/виділення як виду реорганізації з об’єктів оподаткування ПДВ. Так, згідно з пп.196.1.7. п. 196.1 ст.196 ПКУ реорганізація, у тому числі шляхом виділення, не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Слід акцентувати увагу на тому, що законодавець саме не визнає виділ/виділення об’єктом оподаткування ПДВ, а не встановлює пільгу на таку передачу активів та зобов’язань, оскільки виключення зі складу об’єктів оподаткування свідчить про відсутність правових підстав взагалі вважати наявність будь-яких елементів податку (включно з об’єктом та базою), а не про їх наявність, але звільнення від оподаткування. Звільнити від оподаткування можна лише ту операцію, яка створює об’єкт, або наслідком якої є виникнення такого об’єкта.

За такого розуміння виділу/виділення в ПКУ взагалі втрачає сенс існування пп.196.1.7. п. 196.1 ст.196 ПКУ. Однак законодавець включив цю норму в ПКУ, очевидно переслідуючи мету усунення на практиці будь-яких конфліктів, пов’язаних з тлумаченням норм податкового законодавства щодо правовідносин, пов’язаних з виділом/виділенням.

 

 

Аналіз правової природи розподілу майна при виділі (виділенні) та його порівняння з передачею майна

 

Згідно з пп. «а» п.185.1. ст.185 ПКУ об’єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Водночас, за пп.14.1.191. ст.14 ПКУ постачання товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Постачанням товарів також вважаються:

а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;

б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;

в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов’язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);

г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;

д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;

е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

 

Як видно із наведених дефініцій виникнення об’єкта оподаткування ПДВ пов’язано з передачею майна одним платником за його рішенням іншому платнику. Зрозуміло, що така передача має здійснюватися за вільним волевиявленням як особи, що передає таке майно, так і особи, що його набуває.

Вільне волевиявлення ґрунтується на загальних засадах цивільного законодавства, зокрема на засадах свободи договору, закріпленій у ст.3, 6 та ст.627 ЦКУ. Так, згідно з ч.1 ст.627 ЦКУ відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

При виділі ж ініціатива та повноваження визначення долі майна, прав та обов’язків як юридичної особи, яка створюється в результаті виділу, так і юридичної особи, з якої такий виділ відбувається, належать учасникам таких юридичних осіб. А тому мова йде про волевиявлення саме учасників обох юридичних осіб, а не самих цих юридичних осіб. Та саме тому законодавець замість передачі майна за передавальним актом називає вказану дію розподілом майна за розподільчим балансом або переходом майна, оскільки воно не передається за волевиявленням правопопередника та правонаступника, а саме переходить від першого до другого внаслідок розподілу за волевиявленням власників обох юридичних осіб.

 

Другим важливим критерієм, який дозволяє вважати господарську операцію об’єктом оподаткування ПДВ є вчинення саме передачі активів та пасивів однією юридичною особою, іншій. Проте подальший аналіз законодавства дозволяє дійти висновку про те, що при виділі відбувається не передача активів та пасивів однією юридичною особою іншій, а поділ такого майна на дві і більше частин залежно від кількості новостворених юридичних осіб.

Відповідно до ст.47 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» виділом є створення одного або більше товариств із переданням йому (їм) згідно з розподільним балансом частини майна, прав та обов’язків товариства, з якого здійснюється виділ, без припинення останнього. Водночас законодавець встановлює вимогу щодо конвертації часток учасників новоствореної юридичної особи. Так, згідно з ч.4 ст.54 зазначеного Закону у разі виділу товариства частки у статутному капіталі товариства, з якого здійснюється виділ, конвертуються в частки цього товариства і товариства, що виділилося, та розподіляються між учасниками із збереженням співвідношення часток учасників товариства, що існувало до виділу.

Тобто вирішальним критерієм виділу є саме поділ активів і пасивів між юридичною особою, за якої відбувається виділ, та юридичною особою, що утворюється в результаті виділу, а також належність корпоративних прав учасникам новоствореної юридичної особи, а не юридичній особі, з якої відбувся виділ. Інакше довелося б визнати, що майно до статутного капіталу внесене юридичної особою, з якої відбувся виділ, а корпоративні права в результаті цього отримали її власники, що суперечить законодавству.

 

Ба більше того, згідно з ч.1 ст.15 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» для державної реєстрації злиття, приєднання, перетворення державному реєстратору подається передавальний акт, а у разі виділу – розподільчий баланс.

Аналогічно відповідно до ст.17 цього ж Закону для державної реєстрації створення юридичної особи (у тому числі в результаті виділу, злиття, перетворення, поділу), крім створення державного органу, органу місцевого самоврядування, подаються документи, зокрема, примірник оригіналу (нотаріально засвідчена копія) передавального акта – у разі створення юридичної особи в результаті перетворення або злиття; або примірник оригіналу (нотаріально засвідчена копія) розподільчого балансу – у разі створення юридичної особи в результаті поділу або виділу.

Саме таке розмежування законодавцем оформлення юридичної долі майна під час здійснення процедур реорганізації є свідченням юридичної та фактичної природи фіксації майна за юридичними особами, що виникають під час такої реорганізації. При здійсненні виділу з однієї юридичної особи іншій відбувається не передача (у тому числі безоплатна), а саме перехід внаслідок розподілу активів та пасивів на дві і більше частин за рішенням фактичного власника (власників) як юридичної особи, з якої відбувається виділ, так і юридичної особи, що виділяється.

Збереження ж співвідношення часток учасників товариства, що існувало до виділу, також є підтвердженням того, що фактичний власник майна обох юридичних осіб залишається незмінним.

Підтвердженням викладеного висновку є визначення виділу/виділення в податковому законодавстві. Так, згідно з пп.98.1.4. п.98.1 ст.98 ПКУ виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується. Такий критерій свідчить про те, що хоча майно, активи і пасиви переходять внаслідок їх розподілу до новоствореної юридичної особи від іншої юридичної особи, корпоративні права набуває не вона, а її власники, при чому зі збереженням співвідношення часток. А тому, майно до статутного капіталу новоствореної юридичної особи передає не юридична особа, з якої відбувається виділ, а відбувається його розподіл власниками. У цій частині відсутня колізія між п.98.1.4. п.98.1. ст.98 ПКУ та ст.109 ЦКУ.

 

Зміст таких корпоративних прав закріплено, наприклад, в ст.5 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю», згідно з якою учасники товариства мають такі права:

1) брати участь в управлінні товариством у порядку, передбаченому цим Законом та статутом товариства;

2) отримувати інформацію про господарську діяльність товариства;

3) брати участь у розподілі прибутку товариства;

4) отримати у разі ліквідації товариства частину майна, що залишилася після розрахунків з кредиторами, або його вартість.

 

Отже, вказаний висновок підтверджується тим аргументом, що в результаті виділу учасниками новоствореної юридичної особи є учасники юридичної особи, з якої відбувався виділ, а не сам правопопередник. Якби відбувалася передача майна юридичною особою, з якої відбувається виділ, як вклад до статутного капіталу юридичної особи, що виділяється, то в такому разі:

по-перше, відбулося б порушення вимог наведеної раніше ч.4 ст.54 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю», оскільки не була б дотримана вимога збереження співвідношення часток учасників товариства, що існувало до виділу;

по-друге, учасником новоствореної юридичної особи були б не учасники юридичної особи, з якої відбувся виділ, а сама ця юридична особа;

по-третє, не відбулося б передачі до новоствореної юридичної особи будь-яких пасивів. У результаті був би сформований статутний капітал новоствореної юридичної особи як результат вкладів до нього його учасниками, а не як результат його переходу внаслідок розподілу від правопопередника;

по-четверте, юридична особа, з якої відбувся виділ, та новостворена юридична особа не несли би ані субсидіарної, ані солідарної відповідальності за зобов’язаннями одна одної;

по-п’яте, неможливою було би застосування п.198.7. ст.198 ПКУ, відповідно до якого сума від’ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується шляхом виділення, підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом у наступному періоді після підписання розподільчого балансу відповідно до законодавства. У цьому разі можна було би говорити про набуття права на податковий кредит новоствореною особою у зв’язку з придбанням майна, а не про перенесення цього права, набутого юридичною особою, з якою відбувся виділ.

 

На практиці при здійсненні виділу дійсно може складатися передавальний акт, який містить перелік активів та пасивів, що переходять від юридичної особи, з якої відбувається виділ, до новоствореної юридичної особи. Однак такий передавальний акт виконує швидше технічну, фіксуючу функцію, завдяки якій відбувається «розшифровка» в аналітичному обліку активів та пасивів, що перейшли за розподільчим балансом. Адже в розподільчому балансі активи і пасиви відображені лише за групами (рядками).

 

Заслуговує також на увагу питання про те, в який спосіб мають бути розподілені активи та пасиви при виділі, виділенні, чи повинні бути задіяні усі актив та пасиви, та чи можливим є залишення активів та пасивів одного виду юридичній особі, з якої відбувається виділ, та водночас передача активів та пасивів іншого виду новоствореній юридичній особі.

Щодо цього, ч.4 ст.54 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» встановлює єдину вимогу: у разі виділу товариства частки у статутному капіталі товариства, з якого здійснюється виділ, конвертуються в частки цього товариства і товариства, що виділилося, та розподіляються між учасниками із збереженням співвідношення часток учасників товариства, що існувало до виділу.

Вимоги щодо збереження будь-яких пропорцій в активах та пасивах, що підлягають розподілу чинним законодавством не передбачені. Та й не логічним було би їх передбачати, оскільки виділ не означає поділ бізнесу між учасниками (співвідношення їх часток зберігається) та навряд чи переслідує мету подрібнення бізнесу. Більш логічно, коли метою виділу є виокремлення окремого напрямку діяльності, наприклад, виділ з виробничого підприємства, торгівельної або логістичної функції. У такому випадку логічно, що юридичній особі, яка продовжуватиме займатися виробництвом, залишаться виробничі потужності, а та, що виділяється, займатиметься торгівельною діяльністю, збутом того, що виробляє виробнича, та отримує необхідні для цього майно, активи, пасиви.

Окрім наведених аргументів щодо відсутності необхідності при виділі дотримуватися поділу усіх активів та пасивів (кожного з них) між юридичною особою, з якої відбувається виділ і юридичною особою, яка виділяється, заслуговує на увагу й той аргумент, щодо неможливості суто фактичного поділу певних активів та пасивів, наприклад, якщо юридична особа, з якої відбувається виділ, має у складі необоротних активів один неподільний актив (автомобіль, обладнання, тощо). У цьому випадку неможливим є фактичний поділ такого активу на дві чи більше частин, а тому й неможливим є його поділ за розподільчим балансом.

З аналізу законодавства слідує, що алгоритм поділу активів та пасивів між юридичними особами (з якої відбувається виділ, та яка виділяється), законодавцем не регламентований та віднесений до дискреційних повноважень власників обох юридичних осіб.

Єдиною вимогою, яку висуває законодавець є збереження співвідношення часток учасників товариств. Дотримання (виконання) цієї вимоги відбувається, зокрема, шляхом зменшення статутного капіталу юридичної особи, з якої відбувається виділ, на суму статутного капіталу, що його отримує юридична особа, яка створена в результаті виділу. Відповідно, у цьому разі зменшується номінальна вартість (грошовий вираз) статутного капіталу юридичної особи, з якої відбувся виділ, та часток учасників.

Згідно з ч.2 ст.54 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» конвертація часток учасників у статутному капіталі товариства, що припиняється внаслідок поділу, в частки у статутному капіталі товариств-правонаступників здійснюється із збереженням співвідношення між частками учасників у капіталі товариства та кожного товариства-правонаступника.

Поняття «конвертація» за визначенням означає, зокрема, «зміну», «перетворення».

Водночас законодавство не регламентує, на яку саме суму (розмір, %) має бути зменшено статутний капітал, містить лише норму про збереження співвідношення часток учасників. Отже, власник на власний розсуд визначає суму (розмір) зменшення статутного капіталу юридичної особи, з якої відбувається виділ.

 

 

Враховуючи викладене, слід дійти до висновку про те, що:

 

Перехід майна, активів та пасивів від юридичної особи, з якої здійснено виділ/виділення не є за своєю правовою природою передачею майна, оскільки в цьому разі відбувається його розподіл за розподільчим балансом, а не передача в розумінні пп. «а» п.185.1. ст.185 ПКУ.

 

Перехід майна, активів та пасивів від юридичної особи, з якої здійснено виділ/виділення не є за своєю правовою природою постачанням товарів, оскільки в цьому разі відбувається його розподіл за розподільчим балансом, а не будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду, у розумінні пп.14.1.191. ст.14 ПКУ.

Передача юридичною особою, з якої здійснено виділ іншої юридичної особи, майна, прав та обов’язків, а саме активів та пасивів за розподільчим балансом новоствореній юридичній особі не є безоплатною передачею майна, а отже й не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.

 

 

Додатки:

  1. Копія Диплома кандидата юридичних наук ДК № 034635
  2. Копія Атестата доцента ДЦ № 046372.
  3. Витяг з Постанови Пленуму Верховного Суду № 3 від 7 лютого 2020 року.

 

 

Єфімов Олександр Миколайович,

доцент, доктор філософії права (кандидат юридичних наук), доцент кафедри приватного права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, член Науково-консультативної Ради Верховного Суду.

 

  7 березня 2024 року