Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 9 (1048), 4 березня 2013 року, стор.66-69

Тетяна СУШАЛЬСЬКА, редактор

Олександр ЄФІМОВ, доцент кафедри цивільного та трудового права Київського національного економічного університету ім. В.Гетьмана, к.ю.н.

 

Нормативна база

КпАП

Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-Х

Указ № 436

Указ Президента України від 12.06.95 р. № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки»[1]

Закон про РРО

Закон України від 06.07.95 р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції Закону від 01.06.2000 р. № 1776-III)

Закон № 5284

Закон України від 18.09.2012 р. № 5284-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо функціонування платіжних систем та розвитку безготівкових розрахунків»

Положення № 637

Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637[2]

Масштабні зміни до Податкового кодексу та інших законів, що набрали чинності з 1 січня 2013 року, поява абсолютно нових нормативних документів та роз’яснень державних органів, безперечно, додали роботи бухгалтерам (та ще й у період подання річної звітності).

І не дивно, що багато хто з них навіть не помітив порівняно невелике доповнення, яке з’явилося у КпАП, а саме нову статтю 163¹⁵ (її норми діють з 1 січня 2013 року[3]). Вона встановлює розміри адміністративних штрафів, які накладаються на посадових осіб підприємств (директора та головного бухгалтера), а також фізичних осіб – підприємців за порушення порядку проведення готівкових розрахунків. І позаяк адміністративні штрафи ці особи сплачують з власної кишені, вважаємо, що їм корисно буде ознайомитися з пропонованою публікацією.

Що було до 1 січня 2013 року

До зазначеної дати адміністративна відповідальність за «готівкові» порушення була більш-менш гуманною. Вона наставала згідно зі ст.164² КпАП, і «вартісні» межі цієї відповідальності не були таким вже й приголомшливими: від 8 до 15 нмдг (від 136 до 255 грн.). А якщо протягом року порушення порядку проведення готівкових розрахунків було вчинено повторно, розмір штрафу збільшувався від 10 до 20 нмдг (від 170 до 340 грн.). І хоча наведені суми, як бачимо, не є якимись астрономічними, сплачувати адміністративні штрафи доводилося за наслідками кожної податкової перевірки, бо, як свідчить практика, пройти перевірку щодо дотримання касової дисципліни та порядку проведення готівкових розрахунків без порушень поки що не вдавалося нікому.

Що маємо з 1 січня 2013 року

Нова стаття 163¹⁵ КпАП говорить сама за себе. Читайте, але не жахайтесь!

Одразу впадають в око нечувані розміри адміністративних штрафів за порушення порядку проведення розрахунків, які в абсолютних цифрах є ще жахливішими: від 1700 до 3400 грн.! А якщо порушення сталося протягом року не вперше, – від 8500 до 17000 грн.! І, нагадаємо, гроші на штраф потрібно викласти з власної кишені.

Обговорювати числовий вираз штрафів немає сенсу. А ось порушення, за які їх застосовують, варто проаналізувати. Адже потрібно чітко розуміти: ЗА ЩО?

Що вважається порушенням порядку проведення розрахунків

Готівкові розрахунки в Україні регулюються двома основоположними нормативно-правовими актами: Положенням № 637 і Законом про РРО. В аналізованому аспекті основна відмінність цих документів полягає ось у чому. Положення № 637 регулює порядок здійснення готівкових розрахунків, що оформляються лише касовими документами (насамперед касовими ордерами), а Закон про РРО – порядок проведення готівкових розрахунків, для здійснення яких потрібен спеціальний технічний пристрій – реєстратор розрахункових операцій.

Обидва документи докладно описують, як треба проводити та документально оформляти готівкові розрахунки і якими вимогами у жодному разі не можна нехтувати. Адже всі порушення згаданих порядків спричиняють застосування до суб’єктів підприємництва штрафних санкцій. Покарання за порушення норм Закону про РРО у вигляді фінансових санкцій встановлено в ньому самому – в розділі V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону», а фінансові санкції за порушення касової дисципліни, визначеної в Положенні № 637, – в Указі № 436. Суб’єкти підприємництва, які працюють з готівкою, мають неодмінно бути обізнані з нормами названих документів (до речі, далеко не нових), тож не варто їх аналізувати.

Треба добре розуміти: якщо податкова перевірка виявить у суб’єкта підприємництва порушення норм Положення № 637 та/або Закону про РРО, то до фінансових санкцій, що застосовуються до суб’єкта підприємництва, відразу «причепляться» адміністративні штрафи, що накладаються на директора і головного бухгалтера підприємства (фізичну особу – підприємця). До того ж часто нові адміністративні штрафи у багато разів перевищують фінансові санкції, що їх сплачують суб’єкти підприємництва.

Наведемо лише один приклад, але дуже красномовний. Відповідно до Указу № 436 за перевищення передбачених строків використання виданої під звіт готівки фінансова санкція, що застосовується до суб’єкта підприємництва, становить 25% виданих під звіт сум. Припустімо, бухгалтер видав підзвітній особі на господарські потреби 200 грн. Підзвітна особа не витратила кошти, повернула їх до каси, але пізніше встановленого строку (згідно з п.2.11 Положення № 637 розпоряджатися готівкою можна не більше двох днів, включаючи день її видачі під звіт). Абсолютна величина фінансової санкції у цьому разі – 50 грн. (200 грн. х 25%). Її сплатить підприємство. А ось директор і головний бухгалтер змушені будуть віддати власні гроші, але зовсім в інших розмірах. Новий адміністративний штраф становитиме щонайменше від 1700 до 3400 грн.

У ст.163¹⁵ КпАП законодавець також конкретизує порушення порядку проведення розрахунків, на які варто звернути пильну увагу. Нові адміністративні штрафи застосовуються, у тому числі, за «перевищення граничних сум розрахунків готівкою, недотримання установлених законодавством вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів».

Суб’єкти підприємництва, що здійснюють готівкові платежі через підзвітних осіб зі своїми контрагентами, давно звикли до обмеження суми готівкового розрахунку, встановленого п.2.3 Положення № 637. Нині гранична сума такого розрахунку з одним суб’єктом підприємництва (за одним або кількома платіжними документами) становить 10000 грн. на день згідно зі спеціальною Постановою № 32[4].

Очевидно, що у разі виявлення порушення зазначеної норми посадовим особам підприємства (фізичній особі – підприємцю[5]) загрожує адміністративний штраф. Але важливо знати, що ст.163¹⁵ КпАП у цьому аспекті «працює» і на перспективу. Річ ось у чому. Законом № 5284, який набрав чинності 18.10.2012 р., внесено зміни до ст.1087 ЦКУ[6]. Цією статтею Національному банку України надано право встановлювати граничні суми розрахунків готівкою не лише для юридичних осіб, а й для фізичних осіб – підприємців та фізичних осіб, що не є суб’єктами підприємницької діяльності. Поки що НБУ користується тільки правом обмеження суми готівкових розрахунків для юридичних осіб. А що чекає українське суспільство в майбутньому, коли потраплять під обмеження суми готівкових платежів, що здійснюються фізичними особами – підприємцями і пересічними громадянами, газета «Бухгалтерія» аналізувала зовсім недавно[7].

Що ж до недотримання вимог про забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, то слід сказати, що Законом № 5284 внесено важливе доповнення до ст.17 Закону про захист прав споживачів[8]. У результаті цих коректив суб’єкту підприємництва забороняється у будь-який спосіб обмежувати використання споживачами електронних платіжних засобів (ЕПЗ), якщо продавець відповідно до законодавства зобов’язаний приймати їх до сплати.

Сьогодні найпоширенішим видом ЕПЗ та платіжним інструментом є банківські платіжні картки. Але окрім них до ЕПЗ належать і мобільні платіжні інструменти, які у п.1.19³ ст.1 Закону про платіжні системи[9] визначено як ЕПЗ, реалізовані в апаратно-програмному середовищі мобільних телефонів або інших бездротових пристроїв користувачів. Далеко не всі суб’єкти підприємництва вже готові приймати оплату за товари (послуги) із застосуванням таких ЕПЗ. Та й ст.17 Закону про захист прав споживачів вказує на необхідність встановлення законодавством обов’язку приймати всі види ЕПЗ до сплати. Але щойно законодавець запровадить такий обов’язок, адміністративна відповідальність за порушення цих норм запрацює на повну силу.

Доки цього не сталося, бухгалтерам слід побоюватися адміністративної відповідальності лише за порушення порядку проведення готівкових розрахунків і перевищення граничних сум розрахунків готівкою із суб’єктами підприємництва.

І тут виникають два важливі практичні запитання щодо застосування норм ст.163¹⁵ КпАП. Перше: який адміністративний штраф у разі виявлення порушень буде застосовано (старий чи новий), якщо податкова перевірка порядку проведення готівкових розрахунків здійснюється у 2013 році за період, що закінчується 31 грудня 2012 року? Друге: на який адміністративний штраф у разі виявлення порушень слід очікувати, якщо податкова перевірка порядку проведення готівкових розрахунків, що здійснюється у 2013 році, включає не лише 2012 рік (і попередні періоди), а й охоплює періоди 2013 року, за умови, що виявлені порушення було зафіксовано і до 1 січня 2013 року, і після цієї дати?

Спробуємо знайти відповідь на ці запитання.

Якщо період, що перевіряється, закінчується 31 грудня 2012 року

Передусім нагадаємо ст.58 Конституції України, згідно з якою закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі[10], крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи. Про дію у часі законів про відповідальність за адміністративні правопорушення йдеться і в ст.8 КпАП. У ній передбачено, що особа, яка вчинила адміністративне правопорушення, підлягає відповідальності на підставі закону, що діє під час і за місцем вчинення правопорушення. При цьому закони, що пом’якшують або скасовують відповідальність за адміністративні правопорушення, мають зворотну силу, тобто поширюють свою дію і на правопорушення, вчинені до видання цих законів. Закони, що встановлюють або підсилюють відповідальність за адміністративні правопорушення, зворотної сили не мають.

Тож виходить, що доповнення КпАП статтею 163¹⁵ – це встановлення адміністративної відповідальності, адже по-іншому сформульовано об’єктивний бік складу правопорушення: порушення порядку ведення касових операцій за ст.164² КпАП замінено на порушення порядку проведення готівкових розрахунків за ст.163¹⁵ КпАП.

Можна також стверджувати, що йдеться не про встановлення, а про посилення адміністративної відповідальності, адже відповідальність за порушення правил ведення касових операцій було передбачено і раніше, у ст.164² КпАП, і охоплювала вона порушення порядку розрахунків готівкою. Але у цьому випадку це не так важливо, бо зворотної сили на підставі ст.8 КпАП закон не має як у разі встановлення, так і у разі посилення адміністративної відповідальності. Адже цілком очевидно, що новий максимальний адміністративний штраф у розмірі 17000 грн. (який діє з 1 січня 2013 року) у багато разів перевищує старий максимальний адміністративний штраф у розмірі 340 грн. (який застосовувався по 31 грудня 2012 року).

Отже, якщо адміністративне правопорушення було вчинено в періоді, який закінчився 31 грудня 2012 року, то на підставі ст.8 КпАП відповідальність має застосовуватися відповідно до старої редакції ст.164² КпАП, тобто від мінімальних 136 грн. до максимальних 340 грн.

Стосовно наведеного твердження і у контролюючих органів не повинно виникати заперечень, оскільки новий адміністративний штраф, передбачений ст.163¹⁵ КпАП, не може бути застосовано з двох причин:

?                 ст.163¹⁵ КпАП під час вчинення адміністративного правопорушення не діяла;

?                 якщо навіть говорити про зворотну дію у часі статті 163¹⁵ КпАП, то цього бути не може, бо відповідальність у такому випадку посилено або встановлено.

Якщо період, що перевіряється, включає періоди 2013 року

У наведеній ситуації є можливою колізія у розумінні законодавства, оскільки згідно зі ст.8 КпАП має застосовуватися та норма закону, яка діяла у момент вчинення адміністративного правопорушення.

Наприклад, суб’єкт підприємництва порушив порядок проведення готівкових розрахунків, а саме двічі перевищив граничну суму готівкового платежу: один випадок стався у 2012 році, а другий – у I кварталі 2013 року. Аби з’ясувати, яку норму КпАП слід застосовувати (стару чи нову), необхідно звернутися до теорії права і зрозуміти, що вважається адміністративним правопорушенням і в чому полягає його об’єктивний бік.

У ст.9 КпАП визначено, що «адміністративним правопорушенням (проступком) визнається протиправна, винна (умисна або необережна) дія чи бездіяльність, яка посягає на громадський порядок, власність, права і свободи громадян, на встановлений порядок управління і за яку законом передбачено адміністративну відповідальність».

Склад адміністративного правопорушення, як і будь-якого іншого правопорушення, складається з чотирьох ознак: об’єкт, суб’єкт, об’єктивний та суб’єктивний бік. Стосовно теми цієї статті інтерес становить лише об’єктивний бік. Об’єктивним боком адміністративного правопорушення взагалі є «дія чи бездіяльність, яка посягає на громадський порядок, власність, права і свободи громадян, на встановлений порядок управління і за яку законом передбачено адміністративну відповідальність». Об’єктивним боком адміністративного правопорушення, передбаченого статтею 163¹⁵ КпАП, є порушення порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), у тому числі перевищення граничних сум розрахунків готівкою.

Головна проблема полягає у з’ясуванні того, чи є одним адміністративним правопорушенням два і більше випадків порушення порядку проведення готівкових розрахунків. Наприклад, під час перевірки, як було сказано вище, встановлено, що перевищення граничного розміру готівкового платежу було здійснено за період, що перевірявся, двічі: один раз у 2012 році, другий – у 2013. Якщо ці два факти є двома різними адміністративними правопорушеннями, то відповідати доведеться двічі. А якщо ці дві дії є одним порушенням порядку здійснення готівкових розрахунків, то відповідати у адміністративному порядку доведеться один раз.

І це правильно, адже за кожен факт порушення, виявлений під час перевірки, до відповідальності притягується підприємство, а до адмінвідповідальності – керівник, але не за кожен такий факт, а за те, що такі порушення взагалі є.

Відповідь на запитання про об’єктивний бік складу адміністративного правопорушення посадових осіб слід шукати у ст.14 КпАП, згідно з якою «посадові особи підлягають адміністративній відповідальності за адміністративні правопорушення, зв’язані з недодержанням установлених правил у сфері охорони порядку управління, державного і громадського порядку, природи, здоров’я населення та інших правил, забезпечення виконання яких входить до їх службових обов’язків». Тобто адміністративна відповідальність керівника та головного бухгалтера підприємства настає не за сам факт перевищення суми розрахунків готівкою, а за незабезпечення дотримання цього порядку. Наприклад, фактів перевищення граничної суми готівкового платежу в періоді, що перевіряється, може бути кілька, а незабезпечення порядку здійснення таких розрахунків – одне. Тому якщо порушення порядку проведення готівкових розрахунків сталося і в 2012, і в 2013 році, то незабезпечення порядку проведення розрахунків готівкою керівником і головним бухгалтером було одне за увесь період, що перевірявся. Адже відповідно до п.7.2 Положення № 637 перевірка дотримання касової дисципліни здійснюється за певний період – квартал, півріччя, рік тощо.

У теорії права такий об’єктивний бік називають триваючим складом правопорушення, оскільки це правопорушення здійснюється не одномоментно, а триває у часі, протягом усього періоду перевірки, який охоплює як частину 2012, так і частину 2013 року, коли було вчинено правопорушення у вигляді незабезпечення дотримання порядку розрахунків готівкою.

Отже, має бути застосовано відповідальність за одне правопорушення, причому в розмірі, встановленому ст.164² КпАП. А притягнення керівника до адміністративної відповідальності, передбаченої ст.163¹⁵ КпАП, буде подвійним порушенням ст.8 КпАП. По-перше, до правопорушення, частково вчиненого в 2012 році, не можна застосовувати закон, який не діяв на час вчинення правопорушення, а по-друге, дії статті 163¹⁵ КпАП, що підсилює відповідальність, буде надано зворотної сили у часі. Та й ст.58 Конституції України у цьому разі буде порушено з тієї ж самої причини. Тож впадати у відчай у такій ситуації немає підстав.

До речі, та обставина, що за результатами перевірки, під час якої встановлено порушення касової дисципліни, самі податківці складають один протокол про притягнення до адміністративної відповідальності і застосовують її до керівника та головного бухгалтера один раз (а не за кожен факт порушення касової дисципліни окремо), свідчить про те, що податківці завжди вважали порушення касової дисципліни одним адміністративним правопорушенням незалежно від кількості фактів, виявлених під час однієї перевірки.

І насамкінець невеличка порада: при такій перевірці дуже важливо переконати податківців, щоб в акті було зазначено період, що охоплює хоч би якусь частину 2012 року, хай навіть 31 грудня. І тоді можна заощадити на адміністративному штрафі, уникнувши відповідальності «по-новому».