Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 7 (1046), 18 лютого 2013 року, стор.57 – 59

Незважаючи на те, що відповідно до п.2 ст.1 ЦКУ до податкових відносин цивільне законодавство не застосовується (правда, якщо інше не встановлено законом), сказати однозначно, що цивільне право не впливає на податкові наслідки діяльності суб’єктів господарювання не можна. Досить часто для застосування податкового законодавства слід спочатку визначитися саме з цивільно-правовим підґрунтям тієї чи іншої господарської операції. Крім того, з моменту набрання чинності положеннями ПКУ щодо порядку визначення доходів від реалізації товарів, а з ними й визнання об’єкту оподаткування, думка щодо відсутності взаємного зв’язку між цивільним законодавством, яким регулюються питання власності, та законодавством податковим, яким встановлено порядок оподаткування доходів, що виникають у результаті передачі права власності, втратила правове підґрунтя свого існування. Наприклад, на відміну від попереднього податкового законодавства, ПКУ замість незрозумілого поняття «відвантаження» включає пряме посилання на «перехід права власності», як на юридичний факт, у результаті настання якого й виникають податкові права та обов’язки. Тобто законодавець визнав вплив цивільно-правових правових відносин на податкові наслідки[2].

У цій статті зупинимося на особливостях переходу права власності на нерухоме майно і з’ясуємо, коли ж (на яку дату) виникають податкові зобов’язання з ПДВ. І чи може дата переходу права власності не співпадати з датою виникнення таких податкових зобов’язань?

Перехід права власності на майно: загальні правила

Відповідно до ст.655 ЦКУ за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму. Тобто зобов’язанням продавця у договорі купівлі-продажу є передача у власність певного товару, а значить виконанням цього зобов’язання є передача права власності. Відповідно до ст.664 ЦКУ таке зобов’язання вважається виконаним у момент:

1) вручення товару покупцеві, якщо договором встановлений обов’язок продавця доставити товар;

2) надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий покупцеві за місцезнаходженням товару.

За загальним правилом, встановленим ЦКУ у ст. 334, право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. При цьому переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв’язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов’язання доставки.

Про те, що саме вважається майном підприємства, вказано у іншому кодексі  – ГКУ. Відповідно до його статті 66 майно підприємства становлять виробничі і невиробничі фонди, а також інші цінності, вартість яких відображається в самостійному балансі підприємства. Отже, можна зробити висновок про те, що майно, яке відповідає вимогам ст.66 ГКУ і право власності на яке відповідно до ст.664 ЦКУ перейшло до покупця, повинно бути зняте з обліку (з балансу) продавця, та відображено у балансі покупця. І такі наслідки не залежать від фактичної передачі майна покупцеві.

Але відображення майна у балансі підприємства не є правовстановлюючим фактом. Таке відображення швидше за все є наслідком переходу права власності, а не його причиною. Зокрема, Вищий господарський суд України притримується тієї думки, що «перебування майна, у тому числі приміщень, споруд, будинків, на балансі підприємства (організації) ще не є безспірною ознакою його права власності. Баланс підприємства (організації) є формою бухгалтерського обліку, визначення складу і вартості майна та обсягу фінансових зобов’язань на конкретну дату. Баланс не визначає підстав знаходження майна у власності (володінні) підприємства» (із листа ВАСУ від 31.01.2001 р. № 01-8/98 «Про деякі приписи законодавства, яке регулює питання, пов’язані із здійсненням права власності та його захистом»)

Із наведено вище можна зробити висновок: відображення майна на балансі підприємства є наслідком набуття цим підприємством права власності на це майно, а не причиною такого набуття. Саме ж набуття прав власності відбувається на вищезазначених підставах.

Особливості переходу права власності на об’єкти нерухомості.

Нерухоме майно має свої певні особливості, які вирізняють його з-поміж інших об’єктів права власності. Наприклад, його не можна відвантажити, покласти на склад, його не можна переміщувати із збереженням його правового статусу нерухомого майна тощо. До нерухомих речей, нерухомого майна або ж нерухомості належать земельні ділянки, а також об’єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення.

Частиною четвертою ст.334 ЦКУ встановлено правило, згідно з яким право власності у набувача майна виникає з моменту державної реєстрації, якщо договір про відчуження майна підлягає такій реєстрації. Державній реєстрації підлягають правочини лише у випадках, встановлених законом. З моменту його державної реєстрації правочин вважається вчиненим, а право власності – набутим. Тобто, перехід права власності на майно відбувається саме з цього моменту.

Але в такій редакції частина четверта ст.334 ЦКУ діяла до 31.12.2012 р. включно. Починаючи з 01.01.2013р. відповідно до Закону України від 11.02.2010 р. № 1878-VI «Про внесення змін до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обмежень» та інших законодавчих актів України» частина четверта ст.334 ЦКУ діє у новій редакції. Наразі ця норма Кодексу звучить так: «права на нерухоме майно, які підлягають державній реєстрації, виникають з дня такої реєстрації відповідно до закону». Тобто реєстрації підлягає вже не договір, а саме право, що свідчить про чинність такого договору з моменту його укладення і про те, що зобов’язання за ним мають виконуватися до реєстрації права власності.

Відповідно до ст.3 Закону України  від 01.07.2004 р. № 1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» (далі  – Закон № 1952) права на нерухоме майно та їх обтяження, які підлягають державній реєстрації відповідно до цього Закону, виникають з моменту такої реєстрації.  При цьому обов’язковій державній реєстрації підлягають речові права та обтяження на нерухоме майно, розміщене на території України, що належить фізичним та юридичним особам, державі в особі органів, уповноважених управляти державним майном, іноземцям та особам без громадянства, іноземним юридичним особам, міжнародним організаціям, іноземним державам, а також територіальним громадам в особі органів місцевого самоврядування (ст.4).

Отже, до 01.01.2013 р. саме факт здійснення державної реєстрації договору, за яким відбувається відчуження нерухомого майна, не лише надає чинності такому договору, а й свідчить про те, що право власності на нерухомість перейшло до набувача. А після зазначеної дати реєстрації підлягатиме вже не договір, а саме право. Згідно із ст.2 Закону № 1952 державна реєстрація речових прав на нерухоме майно – це офіційне визнання і підтвердження державою фактів виникнення, переходу або припинення прав на нерухоме майно, обтяження таких прав шляхом внесення відповідного запису до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.

Звісно ж це не стосується випадків, коли сторони договору встановили інший момент переходу права власності на нерухомість, наприклад, момент здійснення повної оплати за договором. Відповідно до ст.697 ЦКУ договором може бути встановлено, що «право власності на переданий покупцеві товар зберігається за продавцем до оплати товару або настання інших обставин». У цьому разі покупець не має права до переходу до нього права власності розпоряджатися майном, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із призначення та властивостей майна. Обмежень на застосування цього спеціального правила щодо переходу права власності стосовно об’єктів нерухомого майна ЦКУ не містить. Це означає, що сторони договору купівлі-продажу такої нерухомості можуть обумовити перехід права власності на об’єкт нерухомості здійсненням повної оплати за договором, чи настанням інших обставин, наприклад, заявою покупця на його готовність стати власником раніше оплаченого нерухомого майна.

Згідно із ст.9 Закону № 1952 державний реєстратор, перш ніж зареєструвати право власності, повинен перевірити наявність факту виконання умов правочину, з якими закон та/або договір (угода) пов’язує можливість проведення державної реєстрації виникнення, переходу, припинення прав на нерухоме майно або обтяження таких прав. У зв’язку із чим, цілком відповідною чинному законодавству є ситуація, коли сторони купівлі-продажу нерухомого майна встановлять умову переходу права власності на таке майно фактом здійснення повної його оплати покупцем. Внаслідок настання такого факту настають і відповідні наслідки щодо оподаткування.

Продаж нерухомого майна: дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ

Відповідно до п.185.1. ст.185 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, у тому числі операції з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю. Постачанням товарів згідно з пп.14.1.191 ст.14 ПКУ вважається будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Тобто, поняття «постачання товарів» є дещо ширшим ніж продаж і охоплює його. Продаж майна є одним з видів постачання товарів. Іншими є ті види, які передбачають передачу права на розпорядження товарами на умовах, аналогічних розпорядженню власником цього майна.

Про те що продаж відбувається із переходом права власності свідчить і норма пп. 14.1.202 ст.14 ПКУ. Згідно з цим підпунктом продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

У разі, якщо сторони договору купівлі-продажу нерухомого майна передбачили перехід права власності на нього зі збігом певного часу після дати укладення договору купівлі-продажу, або ж після здійснення повної оплати нерухомого майна, то не лише державна реєстрація цього факту здійснюватиметься після настання таких обставин чи виконання таких умов, а й виникнення права власності на майно. Відповідно датою нарахування податкових зобов’язань з ПДВ буде вважатися дата такого переходу права власності.

В той же час відповідно до п.187.1 ст.187 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів вважається не лише дата їх відвантаження (для нашого дата випадку переходу права власності на нерухоме майно), а й дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товарів, що підлягають постачанню. Отже, якщо сторони договору купівлі-продажу нерухомого майна погодять перехід права власності на нього після здійснення повної оплати майна, то податкові зобов’язання у продавця з продажу такої нерухомості виникнуть не в момент державної реєстрації права власності покупця, а раніше – в момент отримання від покупця коштів в оплату такого майна.

Придбання нерухомого майна: дата відображення права на податковий кредит з ПДВ

Пунктом 198.2 ст.198 ПКУ встановлено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум «вхідного» ПДВ до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

?                        дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

?                        дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

По аналогії з порядком нарахування податкових зобов’язань продавцем при продажу нерухомості, при її придбанні датою виникнення права на податковий кредит для покупця буде вважатися дата державної реєстрації його права власності на об’єкт нерухомого майна. Якщо ж договором передбачена така реєстрація лише після здійснення покупцем повної оплати, то датою, на яку у покупця виникає право на податковий кредит, є дата списання коштів з банківського рахунка покупця в оплату такої нерухомості. Державна реєстрація права власності на об’єкт нерухомості, здійснена після повної його оплати покупцем, податкових наслідків вже не матиме.

Підводячи підсумки написаному вище, слід дійти висновку, що приватноправова основа податкових правовідносин є дійсно їх основою. Іншими словами, норми цивільного права відіграють суттєву роль та мають істотний вплив на ті податкові наслідки, які має та чи інша господарська операція: податкові зобов’язання та податковий кредит з ПДВ виникають саме тоді, коли відбувається реєстрація об’єкту нерухомості, тобто коли у покупця виникає право власності на цей об’єкт, а не тоді, коли підписано договір, чи завірено його нотаріально. Навіть не тоді, коли відбувалася передача цього об’єкта де-факто. Звісно ж це твердження є дійсним за умови, що реєстрація права власності є першою подією.