Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 18-19 (1057-1058), 13 травня 2013 року, стор.52-56
Відшкодувати комусь витрати на вечерю в ресторані
не означає повечеряти там самому.

Зателефонували мені з готелю «Затишний» та запитали, що то значить, коли із бухгалтерії підприємства, працівник якого зупинявся у готелі, перебуваючи у відрядженні, попросили увесь «джентльменський» набір документів, що підтверджують підприємницьку реєстрацію власника готелю. При цьому бухгалтер підприємства відрядженого працівника пояснив, що збирається подавати до ДПІ податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, та сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ). Що то значить для власника готелю, який зареєстрований платником єдиного податку 2-ї групи? Адже він з юридичною особою стосунків ніяких не мав, бо йому це заборонено. У готелі зупинилися на декілька днів дві особи, повідомили, що вони у відрядженні, розрахувалися за проживання власною карткою та й поїхали. До чого тут підприємство і хто тим відрядженим компенсуватиме їхні витрати? А от до чого.

Про стосунки юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців.
Відповідно до п.177.8 ст. 177 ПКУ під час нарахування (виплати) фізичній особі – підприємцю (далі – СПД ФО) доходу від операцій, здійснюваних в межах обраних ним видів діяльності, суб’єкт господарювання, який нараховує (виплачує) такий дохід, не утримує податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою – підприємцем, який отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб’єкта підприємницької діяльності.
У своєму Листі «Стосовно документів, що підтверджують підприємницьку діяльність» ДПСУ вказує, що витрати на відрядження повинні бути підтверджені відповідними документами, що засвідчують їх вартість у рахунках, зокрема отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання.
Але з незрозумілих далі причин, замість підтвердження витрат на відрядження ДПСУ далі у зазначеному Листі сприймає ці витрати вже не як витрати працівника, понесені ним у відрядженні, а як витрати самого підприємства. Нібито це воно, а не працівник їздило у відрядження.
ДПСУ юридичним особам, які мають господарські відносини з СПД ФО, послугами яких користувався відряджений працівник, рекомендує з метою уникнення порушень норм чинного законодавства отримувати від останнього копії документа, що підтверджує його державну реєстрацію як СПД (для підприємців, які здійснюють діяльність відповідно до ст. 177 ПКУ), та водночас свідоцтва про сплату єдиного податку, а також відповідні документи (чеки, квитанції тощо), що підтверджують витрати за проживання або переїзд. Тож звинувачувати бухгалтера, який збирається подавати розрахунок за формою № 1ДФ, не варто, оскільки сама ДПСУ у зазначеному вище Листі прямо називає такі підприємства податковими агентами та зобов’язує їх повідомляти про всі виплачені підприємцям суми доходів податковому органу у порядку, визначеному п.«б» п. 176.2 ст. 176 ПКУ.

Хто є хто у відносинах з готелем та чиї то витрати?
Відомо, що у відрядження працівники їдуть за рахунок відряджуючого підприємства, навіть тоді, коли їм подобається туди їздити. Відповідно до ст.121 КЗпП України працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку з службовими відрядженнями. До таких витрат КЗпП відносить: добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад та витрати по найму жилого приміщення в порядку і розмірах, встановлюваних законодавством.
Отже, право відрядженого працівника отримати від підприємства, що його відрядило, відшкодування понесених ним витрат закріплено законодавчо. Законодавчо закріплено й право такого підприємства збільшити свої «податкові» витрати за рахунок таких сум. Суми такого відшкодування включаються до складу собівартості таких товарів, робіт, послуг, як:
1. загальновиробничі витрати відповідно до пп. 138.8.5. ПКУ . Витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо віднесені до витрат на управління виробництвом;
2. адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, відповідно до пп. 138.10.2. ПКУ. У цьому разі вони є витратами на службові відрядження апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;
3. витрати на збут, які включають витрати, пов’язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, відповідно до пп. 138.10.3. ПКУ. Тут їх називають витратами на відрядження працівників, зайнятих збутом.
Інші витрати на відрядження ПКУ відносить до витрат подвійного призначення. До них пп. 140.1.7. ПКУ відносить витрати на проїзд як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження, оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків деяких інших витрат, витрати на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз), обов’язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат. Ці витрати можуть бути включені до складу витрат платника податку лише за наявності підтверджуючих документів, що засвідчують вартість цих витрат: транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту, включаючи чартерні рейси, рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо.
Крім того, до складу витрат на відрядження відносяться також витрати, не підтверджені документально, тобто так звані добові витрати. Їх складають витрати на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи, понесені у зв’язку з таким відрядженням. У межах України їх розмір не може перевищувати 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон – 0,75 розміру мінімальної заробітної плати.
Ці витрати підприємства, пов’язані з відшкодуванням відрядженому працівникові відповідних його (працівника) витрат, можуть зменшувати базу оподаткування податком на прибуток шляхом включення до витрат підприємства лише за наявності документів, що підтверджують зв’язок такого відрядження з діяльністю такого платника податку. Про такі документи детальніше йдеться у п.140.1.7. ПКУ. У будь-якому разі йдеться про витрати на відрядження, а не про витрати підприємства на готельні послуги та послуги з перевезення.

Податкове агентування.
Згідно з пп.14.1.180. п.14.1. ст. 14 ПКУ податковим агентом щодо ПДФО є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати ПДФО до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм. Отже, про «податкове агентування» може «мріяти» лиш той, хто виплачує доходи безпосередньо фізичній особі. У нашому випадку таким податковим агентом може бути лише те підприємство, яке безпосередньо здійснює оплату готельних послуг, а його працівник лише в тому готелі зупиняється, отримує послуги. Для працівника такий готель (його послуги) є не безкоштовним, а вже оплаченим. Це як система «all inclusive» у деяких готелях в туристичних місцевостях. У цих готелях нічого безкоштовного немає, просто воно усе раніше вже було оплачено.
Але ж якщо працівник сам оплачує готельні послуги, то готелю немає ніякої справи до підприємства, яке його відрядило. І дохід свій СПД ФО (власник готелю) отримує від гостя, а не від підприємства, яке в силу певних обставин може ці витрати й не відшкодувати своєму працівникові.
Навіть не від імені свого підприємства такий працівник отримує готельні послуги, а від свого власного імені. Такий працівник не виступає представником свого підприємства і не надає своєму підприємству ніяких посередницьких послуг з отримання готельних послуг. Ці послуги працівник купує сам для себе. Той факт, що він у відрядження їде не відпочивати, а з метою виконання певного завдання свого ж підприємства, не робить цього представника посередником з придбання готельних послуг для підприємства. Інакше працівникові нічого не відшкодовувалося б, а підприємство оплачувало б послуги готелю.
Для того, щоб відповісти на питання щодо правової природи витрат відрядженого працівника та їх суті для самого підприємства, треба визначитися з тим, хто і ким є та у яких саме зобов’язаннях.
Відповідно до ст.509 ЦКУ зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку. Якщо розглядати такий вид зобов’язання, як надання послуг з перевезення пасажира, то слід вказати, що відповідно до ст.910 ЦКУ за договором перевезення пасажира однією стороною є перевізник, а другою – пасажир. Пасажир є кредитором і має право вимагати від перевізника (боржника) перевезти його до пункту призначення. У зобов’язанні з оплати послуги перевезення пасажир сам вже стає боржником, а перевізник – кредитором. Як бачимо, підприємство, що відрядило працівника, у цих зобов’язаннях відсутнє взагалі. Аналогічним чином відсутнє підприємство й у відносинах найму житла, отримання готельних послуг відрядженим працівником.
А от де це підприємство присутнє, так це у зобов’язанні з відшкодування витрат відрядженого ним працівника, пов’язаних з перевезенням пасажира та наймом житла. Зверніть увагу, не оплатити послуги з перевезення чи готельні послуги, а відшкодувати витрати на них своєму працівникові. Це приблизно таке: відшкодувати комусь витрати на вечерю в ресторані, не означає самому там повечеряти.

Таким чином, оплата послуг з найму житла, перевезення та ін…, здійснювана працівником у відрядженні, здійснюється в межах одного зобов’язання, а відшкодування підприємством витрат, здійснених працівником при такій оплаті, відбувається у межах іншого зобов’язання. Це означає, що підприємство, яке відшкодовує своєму працівникові витрати на відрядження, не вступає безпосередньо у відносини з постачальником таких послуг працівникові, а отже й не може оплачувати послуги такого постачальника. Це означає, що таке підприємство не може виступати й податковим агентом стосовно виплати такому постачальнику доходів і випливає із змісту пп. 14.1.180. ст.14 ПКУ. При цьому не йдеться ані про обов’язки податкового агента у повному обсязі, ані про часткове (лише в частині подання розрахунку за формою № 1ДФ) їх виконання. І стосовно таких виплат у підприємства не може виникнути потреби в отриманні від постачальника будь-яких документів, що посвідчували б його статус як платника податку для того, щоб визначитися із власним комплексом обов’язків податкового агента щодо нього.
Та варто лиш уявити, що податківець, який перевіряє правильність формування бази оподаткування податком на прибуток та зменшення її за рахунок витрат на відрядження, перевіривши увесь набір документів, що підтверджує оплату готельних та транспортних послуг, попросить ще й такий самий набір документів щодо добових. Адже вони також можуть оплачуватися на користь СПД ФО, наприклад у кафе, у якому обідав відряджений працівник. Та спробуйте логічно пояснити хоча би собі, чому з готелю працівник підприємства привіз копії свідоцтва про реєстрацію СПД ФО, а з кафе не привіз.
Але назбирати документів та подати розрахунок за формою №1ДФ – це ще не усе, зробивши що, можна спокійно спати. Навпаки.

Податковий кредит.
З іншого боку цього питання маємо ПДВ. Точніше – право підприємства на податковий кредит з ПДВ, сплаченого постачальникові послуг працівником підприємства, що перебував у відрядженні. Так, якщо працівник підприємства оплатив, наприклад, послуги з найму житла, послуги перевезення, та в сумі оплати сплаченим є ПДВ, то права на податковий кредит таких сум підприємство, що відрядило працівника, не матиме. Операції, здійснення яких надає право на податковий кредит, перелічені у п.198.1. ПКУ. Усі вони пов’язані з придбанням товарів чи послуг самим платником ПДВ, тобто самим підприємством, а не його працівником.
У відрядженні послуги купує працівник, витрати несе він, а підприємство йому у свою чергу відшкодовує такі витрати. Навіть, якщо працівник отримає податкову накладну від постачальника послуг, то й там саме він повинен бути вказаним як покупець, а не підприємство, яке його відрядило. Зрозуміло, що це не стосується випадків, коли працівник у відрядженні щось купує для самого підприємства і від його імені. Але це зовсім інше.
Відповідно до 8. Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон у редакції наказу МФУ від 17.03.2011 р. № 362 відрядженому працівникові понад установлені суми компенсації витрат у зв’язку з відрядженням відшкодовуються також витрати на оплату податку на додану вартість за придбані проїзні документи, користування в поїздах постільними речами та найм житлового приміщення згідно з підтверджуючими документами в оригіналі. З цього випливає висновок про те, що ПДВ, сплачений готелю чи перевізнику у вартості відповідної послуги, до податкового кредиту підприємства відрядженого працівника не включається. Він відшкодовується разом з іншими витратами.

Податковий розрахунок № 1ДФ щодо спрощенця 1-ї чи 2-ї групи.
Згідно з п.291.4. ст.291 ПКУ суб’єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, та відносяться до платників єдиного податку першої групи (окрім роздрібної торгівлі) можуть надавати й послуги, але лише населенню, а платникам ЄП другої групи дозволено здійснювати господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню.
Отже, юридичним особам платники ЄП 1-ї та 2-ї груп надавати послуги не можуть. Це означає, що податковим агентом стосовно таких платників ЄП юридичні особи можуть, лише порушуючи п.291.4. ст.291 ПКУ. Маючи такий вагомий аргумент щодо порушення законодавства, чи стануть податківці ним нехтувати? Скоріше за все вони просто не визнають такі витрати юридичної особи. Адже їм для цього необхідно лише послатися на надані при перевірці юридичної особи документи СПД ФО, зареєстрованого платником ЄП 1-ї чи 2-ї групи. А далі, як то кажуть, вже справа техніки: договори визнаються в акті перевірки нікчемними, послуги – не підтвердженими, податковий кредит та податкові витрати завищеними.
Наслідок – податкове повідомлення-рішення з відповідними донарахуваннями на підставі занадто «старанно» підтверджених витрат на відрядження. А найголовнішим доказом відносин юридичної особи з СПД ФО, з яким таких відносин бути не повинно, є поданий юридичною особою податковий розрахунок за формою № 1ДФ. Подання такого розрахунку означає визнання юридичною особою факту розрахунку з платником ЄП 1-ї чи 2-ї групи.
Чи втримаються податківці від такої спокуси? Чи упустять вони таку можливість?