Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 20 (1059), 20 травня 2013 року, стор.65-68
Скоріше за все від розпачу та неможливості чесно і правильно застосувати норми чинного податкового законодавства українські суб’єкти господарювання вирішили зірвати злість на партнерах. Вже дуже довго українські платники податків страждають через нездатність податківців контролювати фіктивне підприємництво та їхнє бажання стягувати податки з тих, хто працює, замість того, щоб притягувати до відповідальності тих, хто їх украв. Встановивши, що якийсь товар чи послуга були продані фіктивним підприємством (дійсно фіктивним чи фіктивним, на думку податківців) усі, хто такий товар чи послугу у свою чергу купував по ланцюгу аж до того, хто його врешті-решт спожив, мають заплатити у бюджет стільки, скільки не сплатило саме «фіктивне» підприємство. Вірніше по стільки ж кожен.
З цього приводу не просто судова практика склалася, вона навіть відображення своє знайшла в узагальнюючих Листах Вищого адміністративного суду України «Щодо однакового застосування адміністративними судами окремих приписів Податкового кодексу України та Кодексу адміністративного судочинства України» від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 (далі – Лист ВАСУ-1) та Листі Вищого адміністративного суду України «Щодо підтвердження даних податкового обліку» від 01.11.2011 р. № 1936/11/13-11 (далі – Лист ВАСУ-2). У цих Листах ВАСУ наголошує на тому, що підставою права на податкові витрати та податковий кредит з ПДВ є, по-перше, реальність здійсненого платником податків придбання товарів, робіт, послуг, у зв’язку з чим ці витрати й були понесені, та, по-друге, належне оформлення таких операцій первинними документами бухгалтерського обліку та іншими документами. Тобто перекладення відповідальності з «фіктивного» підприємства на належного платника податку, який дійсно поніс певні витрати на придбання товарів (робіт, послуг), ВАСУ вважає неправомірним.
Це не зупинило поки що податківців і вони продовжують самостійно визнавати нікчемними договори, за якими реально були понесені витрати та придбані товари. Так вже їм зручніше виконувати свій суспільний обов’язок. Саме таким вони бачать його належне виконання.
Перекладення своїх збитків на партнера по бізнесу
Але питання зараз не в діях податківців, а у тому, як на них реагують далеко не фіктивні підприємці стосовно своїх,також далеко не фіктивних, контрагентів – давніх і не дуже давніх партнерів по бізнесу. Більшість з них продовжують співпрацювати, розуміючи ризик господарської діяльності в Україні, що полягає у перекладені на підприємця відповідальності за сплату його постачальниками податків. А деякі, втомившись доводити податківцям одну й ту ж саму істину, вирішують перекласти цю відповідальність на свого партнера. Зрозуміло, що їм самим вирішувати, скільки партнерів після цього у них залишиться, та чи це та альтернатива, яка дійсно є альтернативою уникнення проблем з податківцями. Наша ж з вами задача проаналізувати з точки права, які наслідки може мати таке застереження у договорі:
«Сторони домовились про те, що у разі коригування (невизнання) контролюючими органами податкових витрат, податкового кредиту та застосування штрафних (фінансових) санкцій з підстав вини Продавця чи наявності у схемі руху ПДВ підприємств-контрагентів, які підпадають під підприємства з ознаками фіктивності або під класифікацію «вигодонабувач», «транзитер», «податкова яма» та за невірно вказані Продавцем коди УКТ ЗЕД в первинних документах, за неправильно складені податкові накладні та податкові накладні, які не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних чи зареєстровано із порушенням чинного порядку, Покупець має право звернутися до Продавця з вимогами ВІДШКОДУВАННЯ сум, на які було зменшено витрати та податковий кредит з ПДВ, застосованих штрафних санкцій, а Продавець зобов’язаний здійснити перерахування цих сум на поточний рахунок Покупця в місячний строк з дати направлення вимоги на підставі виставленого рахунку та підтверджуючих документів про понесені Покупцем витрати». Такі застереження зустрічаються усе частіше та свідчать вони далеко не про кращі часи українського підприємництва.
Публічне та приватне право
Юристам за освітою знайомим є поділ права на публічне та приватне. Поняття «публічне право» уперше було сформульовано римськими юристами, коли відбувся первісний поділ права на дві частини в залежності від характеру суспільних відносин, що ним регулюються:
• публічне право (jus publicum);
• приватне право (jus privatum).
Публічне право містить у собі сукупність тих правових норм, які захищають публічні відносини, у той час, як сукупність норм, які захищають інтереси окремих осіб, складають суть приватного права.
Податкове законодавство містить норми, віднесені до публічного права, так як їх дія спрямована на захист суспільних відносин, тобто таких відносин, що склалися між державою та громадянами (платниками податків). Цивільне ж право регулює відносини у сфері приватного права. Переплітати дію норм приватного та публічного права можна лише в тих випадках, коли це передбачено законом, коли в їх нормах зазначено взаємний вплив.
Показовим з цього приводу є постанова Господарського суду Луганської області від 15.01.2007 р. в адміністративній справі № 12/784н-ад. У ній суд, посилаючись на Постанову судової палати в адміністративних справах Верховного суду України від 26 вересня 2006р., зазначає, що «покупець не може нести відповідальність як за несплату податків продавцями так і за можливу недостовірність відомостей про них, включених до єдиного державного реєстру, за умови необізнаності покупця щодо такої… у такому разі податкові органи не можуть нараховувати податок на додану вартість та накладати штрафні санкції на покупця при несплаті податку продавцем, оскільки чинне законодавство не встановлює підстав для такого нарахування та накладання штрафних санкцій». Суддя робить досить логічний теоретичний висновок: «Податковим законодавством не визначені відповідні наслідки у сфері, що належить до регулювання публічно-правовими нормами, при визнанні недійсними установчих документів суб’єкта господарювання», оскільки таке визнання відбувається у результаті застосування норм приватного права.
І той факт, що у деяких випадках податкове законодавства такі наслідки містить, якраз і є підтвердженням правильності вищенаведеного висновку судді. Тобто виключення підтверджує правило. Так, відповідно до пп.140.2 ст.140 ПКУ у разі якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, в тому числі перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку – продавець та платник податку – покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації. Такий перерахунок проводиться сторонами у разі визнання судом правочину недійсним, а також у разі визнання правочину недійсним з інших підстав.
Висновок: виникнення цивільно-правової відповідальності однієї із сторін договору у результаті правопорушення, вчиненого не нею у сфері, що регулюється нормами публічного права (податкового законодавства) чинним законодавством не передбачено.
Підстави цивільно-правової відповідальності
Відповідно до ст.614 ЦКУ особа, яка порушила зобов’язання, несе відповідальність за наявності її вини (умислу або необережності), якщо інше не встановлено договором або законом. Тобто за загальним правилом, відсутність вини звільняє сторону договору від відповідальності за збитки у вигляді сплати донарахованих податків та штрафних санкцій, сплачених іншою стороною договору. Якщо говорити, про випадки, коли йдеться про таку підставу відповідальності як невірно вказані продавцем коди УКТ ЗЕД в первинних документах, неправильно складені податкові накладні та податкові накладні, які не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) чи зареєстровано із порушенням чинного порядку, то тут зрозуміло, що винною у цьому є та сторона договору, на яку покладено відповідні дані в названих документах, зобов’язання оформити податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН. І в цьому випадку цілком логічним є перекладення збитків на винну сторону, незалежно від того, яку форму така вина має – умисел чи необережність.
Дещо складніше із такою підставою відповідальності, як наявність у схемі руху ПДВ підприємств-контрагентів, які підпадають під підприємства з ознаками фіктивності або під класифікацію «вигодонабувач», «транзитер», «податкова яма». У цьому разі визнати вину за стороною договору тільки тому, що вона до цих підприємств у ланцюгу руху товару розташована ближче, ніж покупець, якось не логічно. Погодьтеся, що незрозумілим є те, що особа, яка у ланцюгу руху товару стоїть на сьомому місці, зобов’язана відшкодувати донараховані податківцями восьмій особі податки та штрафи, лише тому, що її партнер по бізнесу на одну ланку у такому ланцюгу далі. Насправді ж, вони постраждали обидві, хоча би через те, що їм доводиться постати перед вибором: сплачувати донараховане податківцями, чи заперечувати та оспорювати таке нарахування.
Отже, за відсутності вини, притягнути продавця товару до відповідальності у вигляді відшкодування покупцеві збитків у сумі донарахованих йому податків і штрафів не можна. Виключенням є встановлена у ст.614 ЦКУ можливість передбачити договором відповідальність без наявності вини. Але таке виключення має бути прямо вказано у договорі приміром у такому формулюванні: «Відповідальність, передбачена цим пунктом, настає незалежно від вини Продавця». Але й за наявності такого застереження у договорі настає кілька «але».
По-перше, у ст.614 ЦКУ йдеться про відповідальність за неналежне виконання зобов’язання. Якщо із зобов’язанням правильно оформити бухгалтерські документи, податкову накладну та правильно її зареєструвати в ЄРПН, то тут ніби зрозуміло: таке зобов’язання існує, то якщо йдеться про відповідальність за наявність у схемі руху ПДВ підприємств-контрагентів, які підпадають під підприємства з ознаками фіктивності або під класифікацію «вигодонабувач», «транзитер», «податкова яма», говорити про порушення зобов’язання продавцем немає підстав, адже він (продавець у сьомій ланці ланцюгу руху) не може навіть теоретично прийняти на себе зобов’язання забезпечити невизнання податківцями когось, через кого такий товар пройшов раніше, підприємством з ознаками фіктивності, «вигодонабувачем», «транзитером» чи «податковою ямою». Просто навіть уявити собі таке застереження в договорі поставки неможливо і нереально. Ну спробуйте уявити таке: «Продавець зобов’язується забезпечити невизнання податковими органами будь-яких осіб, які мали відношення до предмету поставки за цим договором підприємством з ознаками фіктивності, «вигодонабувачем», «транзитером» чи «податковою ямою». Абсурд. Як можна таке зобов’язання виконувати, які дії вчиняти, чи від яких утримуватися? Чи може хтось тверезо мислячий договір із таким застереженням підписати? Адже відповідно до ст.509 ЦКУ зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку. А якщо такого зобов’язання в договорі не буде, то й виконати його неналежно неможливо, а отже неможливо й відповідальність нести за неналежне виконання неіснуючого зобов’язання.
По-друге, якщо вважати таку відповідальність не договірною, тобто відповідальністю за завдану майнову шкоду, яка виникає за межами договору, то слід звернути увагу на те, що відповідно до ст.1166 ЦКУ майнова шкода, завдана неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю особистим немайновим правам фізичної або юридичної особи, а також шкода, завдана майну фізичної або юридичної особи, хоча й відшкодовується в повному обсязі особою, яка її завдала, проте така особа звільняється від її відшкодування, якщо вона доведе, що шкоди завдано не з її вини. А довести відсутність вини у тому, що податківці когось визнали підприємством з ознаками фіктивності, «вигодонабувачем», «транзитером» чи «податковою ямою», як на мене, не складно. Для цього, наприклад, продавець може оскаржити у суді дії податківців щодо нарахування йому донарахованих сум податкових зобов’язань та отримати відповідне рішення, або ж послатися на те, що йому податківці таких нарахувань не зробили. Або ж просто довести факт стосунків із своїм постачальником, який включений до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців, не має заборгованості зі сплати податків та знаходиться за своєю адресою. Та найголовніше, така відповідальність є позадоговірною, а ми аналізуємо застереження у договорі.
Якщо подія все таки настала
Коли усе ж таки сторони вказане застереження у договір включили і податківці при перевірці, посилаючись на те, що у ланцюгу постачання виявлено підприємство з ознаками фіктивності, «вигодонабувач», «транзитер» чи «податкова яма», виключили у покупця за таким договором податкові витрати та податковий кредит, а продавець узяв та й відмовився сплачувати суми донарахованих податків і штрафів, то покупцеві залишається, або змиритися й самому сплатити чи оскаржувати рішення податківців, або ж йти до суду.
А у суді покупцеві доведеться доводити неправомірність дій продавця для того, щоб довести правомірність своїх вимог. Якщо ж цього не довести, то притягувати до відповідальності того, хто чинить правомірно, підстав немає.
У суді ж на покупця очікуватиме ще одна несподіванка (якщо він звернеться до суду раніше, ніж прочитає цю статтю. Після прочитання несподіванок має бути менше). Для того, щоб довести обов’язок продавця відшкодувати донараховані податківцями податки і штрафи, покупцеві доведеться:
1. Довести, що продавець зобов’язувався перед ним забезпечити, щоб усі продавці у ланцюгу постачання, починаючи з виробника чи імпортера, не були визнані податківцями підприємством з ознаками фіктивності, «вигодонабувач», «транзитер» чи «податкова яма». Реальність існування такого зобов’язання є прямо пропорційною відсутності здорового глузду. Адже відповідно до ст.509 ЦКУ зобов’язання має ґрунтуватися на засадах добросовісності, розумності та справедливості та й полягати у вчиненні певних дій чи утримуватися від їх вчинення.
2. Або ж довести, що договір поставки, укладений між ним і продавцем, сам є фіктивним чи нікчемним. Тобто довести факт нереальності поставки. Але довівши, що поставки насправді не було, покупець сам перекладе на себе відповідальність за донараховані йому податки та штрафи. Такі донарахування у цьому разі будуть правомірними. Доводити одночасно фіктивність і реальність правочину, погодьтеся, також абсурдно. Але ж довівши в суді реальність договору, покупець погоджується з тим, що зобов’язання щодо поставки продавцем виконано належно і тому такий продавець відповідати за його невиконання не може. І знову ж довівши фіктивність чи нікчемність договору, покупець себе робить винним у донарахуваннях з боку податківців, знову ж таки, звільнивши продавця від відповідальності. І так по колу, а воно замкнуте.
Порада
Для тих, хто вступає у такі відносини, є одна цікава порада. Вона полягає у тому, щоб заперечення, подібне вище зазначеному, все ж таки включати у текст договору. І коли податківці покупцеві зменшать податкові витрати та податковий кредит за поставкою за цим договором, оскаржуючи відповідне податкове повідомлення-рішення в адміністративному чи судовому порядку, звернутися попередньо до господарського суду із позовом про стягнення з продавця на користь покупця шкоди чи збитків, завданих внаслідок визнання одного з постачальників у ланцюгу руху товару підприємством з ознаками фіктивності, «вигодонабувачем», «транзитером» чи «податковою ямою». При цьому відповідачеві рекомендую свої заперечення обґрунтовувати фактом реальності поставки, використовуючи при цьому Лист ВАСУ-1, відповідно до якого необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності. І цей факт доказувати шляхом доведення обставин, які підтверджують:
1. Рух активів у процесі здійснення господарської операції. Суду варто надати усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. Документи, які підтверджують фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням строку чи терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.
2. Спеціальну податкову правосуб’єктність учасників господарської операції. Зокрема, статус постачальника товарів (послуг), придбання яких є підставою для формування податкового кредиту та/або сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
3. Зв’язок між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. При цьому в обов’язковому порядку треба надати суду можливість дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку.
Відповідно до Листа ВАСУ-1 варто звернути увагу суду у відзиві на позов, а також у листах до суду, яким супроводжується надання доказів, на те, що для визначення контролюючими органами грошових зобов’язань визнання недійсними (у тому числі нікчемними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку, не є обов’язковою умовою.
Оскільки причиною виникнення господарського спору став податковий орган, та враховуючи, що рішення суду матиме вплив на правову кваліфікацію акту перевірки і податкового повідомлення-рішення, і прагнучи того ДПІ слід залучити у цей спір. Відповідно до ст.27 ГПКУ треті особи, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору, можуть вступити у справу на стороні позивача або відповідача до прийняття рішення господарським судом, якщо рішення з господарського спору може вплинути на їх права або обов’язки щодо однієї з сторін. Їх може бути залучено до участі у справі також за клопотанням сторін. У заяві про залучення ДПІ як третьої особи має бути зазначено, що рішенням у справі буде встановлено факт реальності господарської операції.
Таке рішення господарського суду встановить факт реальності господарської операції, а ДПІ у цій справі буде зазначена третьою особою. Відповідно до ст.72 КАСУ обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.
Тож не поспішайте позбавлятися такого застереження у договорі. Воно може стати у нагоді. За ідею (юридичне ноу-хау) дякувати не треба. Просто скористайтеся нею при нагоді та з умінням.