Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 21 (1060), 27 травня 2013 року, стор.79-80

Коментар
До листа ДПСУ від 21.01.2013 р. № 888/6/15-1415

ДПСУ у своєму Листі від 21.01.2013 р. № 888/6/15-1415 (далі – Лист) зачепила питання щодо правової природи 3-х процентів річних та індексу інфляції за весь час прострочення. Стягнення цих сум передбачено частиною 2 ст.625 ЦКУ. І юристи усе ніяк не дійдуть до розуміння того, що це: частина простроченого боргу чи штрафні санкції за його прострочення.
Відповідно до пп.159.1.1. п.159.1. ст.159 ПКУ платник податку – продавець товарів, робіт, послуг має право зменшити суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг у поточному або попередніх звітних податкових періодах у разі, якщо покупець таких товарів, робіт, послуг затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсації їх вартості). Таке право на зменшення суми доходу виникає за умови настання певних подій та вчинення певних дій, передбачених у ст.159 ПКУ, але в Листі важливим є не самі ці події, а вартість відвантажених товарів, робіт, послуг, саме її розмір.
Згідно з пп. 139.1.11 п. 139.1 ст. 139 ПКУ суми штрафів та/або неустойки чи пені, які підлягають сплаті платником податку за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду не включаються до складу витрат, оскільки вони не пов’язані з провадженням господарської діяльності.
Тож питання про те, чим за своєю правовою природою є зазначені у ст.625 ЦКУ індекс інфляції та 3% річних: вартістю товарів чи штрафними санкціями, має ще й відповідні податкові наслідки, протилежні в залежності від відповіді на питання. Якщо вони є частиною вартості товару, то на їх суму можна зменшувати оподатковуваний дохід, якщо ж вони є штрафом, то дохід зменшувати не можна, тому, що податківці вирішили, що зменшення оподатковуваного доходу і збільшення податкових витрат – це одне й те ж саме, змішавши при цьому право на зменшення доходу (ст.159 ПКУ) з правом на збільшення витрат (ст.139 ПКУ).
У Листі податківці роблять однозначний висновок: «…три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати не включаються до вартості заборгованості, оскільки вони є штрафом і підпадають під дію пп. 139.1.11 п. 139.1 ст. 139 Кодексу.»
У тлумаченні правової природи інфляційної складової та 3% річних податківці й самі плутаються.
Так точка зору податківців про те, що ці платежі є штрафними санкціями окрім Листа, що коментується, відображена аналогічним чином й у Листі ДПСУ від 06.03.2012 р. № 4240/6/15-1415, у якому урівнюються сплачені суми штрафів та/або неустойки чи пені, втрат від інфляцій за весь період прострочення грошового зобов’язання, суми збитків у вигляді додатково сплачених відсотків по банківських кредитах, 3 відсотки річних від простроченої суми (якщо інший відсоток не встановлений договором), які сплачені платником внаслідок невиконання умов договору.
Наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 590 однакова правова природа надана податківцями сумам коштів, отриманих як сума штрафу та/або неустойки чи пені, втратам від інфляцій за весь період прострочення грошового зобов’язання, 3% річних від простроченої суми, які покупець сплачує постачальнику у разі затримки оплати за товари/послуги. ДПСУ вказує, що вони до вартості товарів не включаються, а отже й не змінюють базу оподаткування ПДВ поставлених товарів/послуг.
А от в Листі від 06.08.2009 р. № 7599/6/16-1515-26, № 16773/7/16-1517-26 «Щодо оподаткування ПДВ отриманих платником сум компенсації індексу інфляції та 3% річних, які сплачуються покупцем у разі простроченого виконання ним договірних зобов’язань» податківці стверджують вже протилежне: «отримані платником суми компенсації індексу інфляції та 3% річних, які сплачуються покупцем згідно зі ст. 625 Цивільного кодексу України у разі простроченого виконання ним договірних зобов’язань, повинні включатися до складу грошових зобов’язань боржника, та відповідно включатися продавцем до бази оподаткування (ПДВ)».
Якщо стверджувати, що Лист ДПСУ, зазначений у попередньому абзаці, стосувався податкового законодавства «доподатковокодексного періоду», то у Листі від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04, податківці, посилаючись вже на чинний ПКУ та відповідаючи на запитання учасників 5-го щорічного Всеукраїнського бухгалтерського конгресу щодо порядку оподаткування податком на додану вартість окремих господарських операцій, дають своє однозначне розуміння правової природи зазначених платежів: «суми індексу інфляції та 3% річних, які сплачуються покупцем згідно зі статтею 625 ЦКУ у разі простроченого виконання ним договірних зобов’язань, відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V Кодексу необхідно розцінювати як компенсацію вартості поставлених ним товарів (робіт, послуг), яка включається до складу договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та збільшує базу оподаткування ПДВ».
Отже, на думку ДПСУ, індекс інфляції та 3% річних, передбачені ст.625 ЦКУ, є штрафом, а не частиною вартості товарів, коли йдеться про неправомірність зменшення за їх рахунок бази оподаткування податком на прибуток підприємств. Але у той самий час вони є частиною вартості поставлених товарів, а не штрафом, коли йдеться про оподаткування цих сум податком на додану вартість.
Висновок: в ДПСУ правди шукати не варто, бо вони самі її ще не знайшли.

Пошукати її варто в судовій практиці, оскільки саме вона є тим відправним пунктом, з якого треба розпочинати дискусію з податківцями на цю тему. Так, Верховний Суд України в огляді «Судова практика розгляду цивільних справ, що виникають з договорів страхування» від 19.07.2011 р. вказує на те, що «проценти річних, так само як і інфляційні втрати на суму боргу, входять до складу грошового зобов’язання і на відміну від пені не є санкцією за порушення грошового зобов’язання, а виступають способом захисту майнового права та інтересу, який полягає у відшкодуванні матеріальних витрат кредитора від знецінення грошових коштів унаслідок інфляційних процентів і отриманні компенсації (плати) від боржника за користування отриманими ним грошовими коштами, належними до сплати кредиторові, а тому ці кошти нараховуються незалежно від вини боржника та незалежно від сплати ним неустойки (пені) за порушення виконання зобов’язання. Таким чином, інфляційні нарахування на суму боргу та три проценти річних є наслідком невиконання грошового зобов’язання».
Цієї ж позиції притримується й Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ. У п.8 Листа від 13.04.2011 р. ВССУ зазначає: «Аналіз ст. 625 ЦК України вказує на те, що наслідки прострочення боржником грошового зобов’язання у вигляді інфляційного нарахування на суму боргу та 3% річних не є санкціями, а виступають способом захисту майнового права та інтересу, який полягає у відшкодуванні матеріальних втрат кредитора від знецінення грошових коштів унаслідок інфляційних процесів та отриманні компенсації (плати) від боржника за користування утримуваними ним грошовими коштами, належними до сплати кредиторові, а тому ці кошти нараховуються незалежно від вини боржника та незалежно від сплати ним неустойки (пені) за порушення виконання зобов’язання».

Ураховуючи погляди ДПСУ, ВСУ та ВССУ на питання правової природи інфляційної складової та 3% річних, встановлених ч.2 ст.625 ЦКУ, власну точку зору на це питання слід обирати, виходячи з того, з ким збирається «дискутувати» на цю тему платник податків: якщо він скаржитиметься лише в системі органів податкової служби та не звертатиметься до суду, то йому слід розраховувати на те, що зменшувати податкові доходи на суму таких втрат відповідно до ст.159 ПКУ не варто, оскільки податківці ці суми зменшення доходів не сприймуть та донарахують податок на прибуток разом із відповідними санкціями. А от у разі отримання і інфляційної складової і 3% річних від боржника, потрібно буде нарахувати ПДВ й на них також, оскільки у даному випадку податківці ці суми штрафами вже не вважатимуть. Тобто, з точки зору податківців, зазначені суми при нарахуванні у зменшення доходів штрафами не є, а при отриманні від боржника – штрафами вже стануть.
Якщо ж платник податків зважиться захищати себе в суді, то у цьому разі йому варто буде виходити з того, що ці суми складають частину вартості боргу, втрачену з причини прострочення його сплати, а отже при їх отриманні слід нарахувати та сплатити ПДВ. А якщо таке нарахування індексу інфляції та 3% річних буде здійснено судом, що розглянув позов про стягнення заборгованості за поставлений товар, то набрання законної сили таким судовим рішенням буде першою подією у розумінні ст.187 ПКУ. Тож у періоді набрання законної сили таким рішенням суду слід включити до складу податкових зобов’язань й ПДВ, нараховані на стягнуті судом індекс інфляції та 3% річних.