Опубликовано в журнале “Справочник экономиста”, июль 2013 года, стр.50-58

Продолжая тему влияния гражданско-правового регулирования на налоговые отношения, сегодня мы остановимся на одной из самых распространенных сделок — купле-продаже. При этом особое внимание уделим оптимизации и минимизации налогообложения в рамках выполнения этого вида договора с точки зрения и продавца, и покупателя

Купля-продажа: от юриспруденции к налогообложению

Как известно, основной сделкой, в результате которой происходит обмен товара на деньги, является договор купли-продажи. Согласно ст. 655 ГКУСноска 1по договору купли-продажи одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять это имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму.
Существенными условиями данного договора являются:
— предмет договора (для всех без исключения видов договоров, что прямо установлено ч. 1 ст. 638 ГКУ);
— цена договора (это условие является существенным условием договора купли-продажи, поскольку этот договор возмездный);
— срок исполнения обязательств по договору.
Согласно ст. 663 ГКУ продавец обязан передать товар покупателю в срок, установленный договором купли-продажи, а если содержание договора не предоставляет возможность определить данный срок — в соответствии с положениями ст. 530 ГКУ. Согласно этой статье, если в обязательстве установлен срок (момент) его исполнения, то оно подлежит исполнению в этот срок (момент). Если срок (момент) исполнения должником обязательства не установлен или определен моментом предъявления требования, кредитор имеет право требовать его исполнения в любое время. Должник обязан исполнить такое обязательство в семидневный срок со дня предъявления требования, если обязанность немедленного исполнения не вытекает из договора или актов гражданского законодательства.
Как отмечалось выше, обязательством продавца по договору купли-продажи является передача товара. В соответствии со ст. 664 ГКУ указанная обязанность продавца считается выполненной:
— в момент вручения товара покупателю — если продавец должен доставить товар покупателю;
— в момент предоставления товара в распоряжение покупателя — если продавец должен передать товар покупателю по местонахождению товара;
— в момент передачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю — если договором не установлен ни один из двух вышеуказанных случаев.
Прокомментируем более подробно второй случай: когда обязанность продавца выполняется в момент передачи товара в распоряжение покупателя. Согласно пп. 14.1.202 НКУСноска 2 продажей (реализацией) товаров считаются «любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров».
А в соответствии с пп. 137.1 НКУ «доход от реализации товаров признается по дате перехода права собственности на такой товар». Без перехода права собственности на товар доход от реализации может признаваться в случае производства налогоплательщиком товаров с долгосрочным (более одного года) технологическим циклом. Если договорами, заключенными на производство таких товаров, не предусмотрена их поэтапная сдача, доход определяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии со степенью завершенности процесса производства (п. 137.3 НКУ).
Согласно ч. 2 ст. 664 ГКУ товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, если в срок, установленный договором, он готов к передаче покупателю в надлежащем месте и покупатель проинформирован об этом. Следовательно, право собственности на данный товар будет считаться переданным покупателю, и по этому факту нужно будет увеличить базу налогообложения.

Оптимизация и минимизация

Сначала разберемся в терминах. Термин «оптимизация» употребляется тогда, когда речь идет о правильной уплате налогов. О минимизации же говорят в тех случаях, когда правильная уплата направлена на уменьшение суммы текущих налоговых платежей путем либо абсолютного уменьшения базы налогообложения, либо переноса части налоговых обязательств на будущие периоды. Иными словами, налоговая минимизация — это, по сути, налоговая оптимизация, осуществляемая в целях уменьшения суммы текущих налоговых платежей.
Итак, для оптимизации налогооблагаемой базы и предупреждения конфликтных ситуаций с контролирующими органами в данном случае продавцу необходимо информировать покупателя таким образом, чтобы потом в случае необходимости нельзя было доказать факт такого информирования. Например, для этого можно воспользоваться телефонограммой. Учитывая, что деятельность предприятия связана не только с его налогообложением, но и с другими правоотношениями, а именно с правоотношениями в области гражданского права, следует отметить, что предложенный вариант поведения подходит только для отношений между добросовестными партнерами по бизнесу. В противном случае можно, избежав проблем с налоговыми органами, попасть в не менее серьезную ситуацию с недобросовестным контрагентом, воспользовавшимся этим фактом для переложения своей вины за неосуществленную сделку на продавца. Чтобы исключить такое негативное развитие событий, можно воспользоваться ст. 334 ГКУ, согласно которой право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом.
Таким образом, законодатель предоставил право сторонам договора купли-продажи самостоятельно установить в договоре момент перехода права собственности на товар. Следовательно, если в договоре купли-продажи указано, что право собственности на товар переходит по факту передачи товара покупателю, доход у продавца возникнет в этот самый момент, а не в момент уведомления покупателя о готовности к отгрузке.
Следующим моментом, имеющим весомые налоговые последствия, является случай, когда продавец по тем или иным причинам отказывается передать уже проданный товар либо принадлежности к нему. Например, когда право собственности на товар перешло до фактической его передачи, а на момент передачи продавец «передумал» передавать товар. Или же когда продавец после передачи товара не передает необходимые комплектующие к нему. Приведем утрированный пример: продавец передал покупателю трактор, но отказывается передать колеса для этого трактора.
Согласно ст. 665 ГКУ в случае отказа продавца передать проданный товар покупатель имеет право отказаться от договора купли-продажи. Если продавец отказался передать вещь, определенную индивидуальными признаками, покупатель имеет право предъявить продавцу требования в соответствии со ст. 620 ГКУ. В этой статье сказано, что в случае невыполнения продавцом обязанности передать покупателю в собственность вещь, определенную индивидуальными признаками, покупатель имеет право истребовать эту вещь у продавца и требовать ее передачи в соответствии с условиями обязательства. В то же время ст. 666 ГКУ предусмотрено, что если продавец не передает покупателю принадлежности к товару и документы, касающиеся товара и подлежащие передаче вместе с товаром в соответствии с договором купли-продажи или актами гражданского законодательства, покупатель имеет право установить разумный срок для их передачи. Согласно ст. 186 ГКУ вещь, предназначенная для обслуживания другой (главной) вещи и связанная с ней общим назначением, является ее принадлежностью. Принадлежность должна следовать за главной вещью, если иное не установлено договором или законом. Если принадлежности товара или документы, касающиеся товара, не переданы продавцом в установленный срок, покупатель имеет право отказаться от договора купли-продажи и вернуть товар продавцу. Как видим, в таком случае ГКУ освобождает покупателя от расторжения договора купли-продажи в судебном порядке. То есть покупатель вправе расторгнуть договор и в одностороннем порядке, не обращаясь в суд.
Таким образом, уведомление покупателя об отказе от договора купли-продажи или о возврате товара, поставленного без принадлежностей, влечет обязанность сторон провести перерасчет доходов и расходов согласно п. 140.2 НКУ, а также налогового кредита и налоговых обязательств согласно п. 192.1 НКУ.
Учитывая вышеизложенное, для оптимизации налогообложения покупателю и продавцу необходимо не забыть отразить в своем налоговом учете результаты указанных в предыдущем абзаце перерасчетов. А для минимизации налогообложения покупатель должен выбрать период, когда ему наиболее удобно с точки зрения уже имеющегося объекта налогообложения отказаться от договора купли-продажи, по которому получено право собственности на товар, а также уведомить продавца о возврате ему товара, полученного без принадлежностей, если такое событие произошло.

Оптимизация налогообложения при хранении товара

Следующий момент, требующий внимания при учете налоговых последствий операции купли-продажи, связан с хранением проданного товара продавцом, точнее с обязанностью продавца осуществить такое хранение. Согласно ст. 334 ГКУ право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом. При этом передачей имущества считается вручение его приобретателю или перевозчику, организации связи и т. п. для отправки, пересылки приобретателю имущества, отчужденного без обязательства доставки. К передаче имущества приравнивается вручение коносамента или иного товарораспорядительного документа на имущество.
Согласно ст. 667 ГКУ, если право собственности переходит к покупателю раньше передачи товара, а стороны договора могут об этом договориться, то продавец обязан до передачи хранить товар, не допуская его ухудшения. Необходимые для этого расходы покупатель обязан возместить продавцу, если иное не установлено договором.
На практике возможны случаи, когда право собственности на предмет купли-продажи переходит до фактической его передачи продавцом покупателю. Такой случай может вытекать из закона (например ст. 664 ГКУ в части уведомления покупателя о том, что товар готов к отгрузке) или из договора (например, если стороны договорились о том, что право собственности на товар переходит к покупателю в момент получения оплаты продавцом данного товара). Охраняя чужой товар, продавец может нести расходы в виде затрат на отопление или охлаждение, охрану, уборку складского помещения, его аренду, а также в виде оплаты стоимости услуг по хранению, оказываемых продавцу третьим лицом.
В любом из указанных случаев нести расходы обязан продавец. Однако следует иметь в виду, что стороны договора купли-продажи могут договориться о том, будет ли покупатель в последующем возмещать данные расходы. Если будет, то в целях оптимизации налогообложения покупатель может включить компенсацию данных расходов в свои налоговые расходы (сумму НДС в налоговый кредит), поскольку они связаны с его хозяйственной деятельностью. Если же стороны договорились о безвозмездном хранении продавцом товара покупателя, то вышеуказанные расходы продавец вправе отнести на увеличение собственных налоговых расходов и налогового кредита, поскольку это его обязанность, вытекающая из закона и прямо связанная с его хозяйственной деятельностью.

Если условия договора нарушены

Это также очень важный момент, влияющий на величину и правильность уплачиваемых налогов. При выполнении договора купли-продажи могут быть нарушены его условия, например относительно количества, ассортимента, качества, комплектности товара, его тары и упаковки.
Согласно ст. 670 ГКУ, если продавец передал покупателю меньшее количество товара, чем установлено договором купли-продажи, покупатель имеет право требовать передачи недостающего товара, отказаться от переданного товара и его оплаты, а если товар уже оплачен, — требовать возврата уплаченной за него денежной суммы. Если продавец передал покупателю большее количество товара, чем установлено договором купли-продажи, покупатель обязан сообщить об этом продавцу. Если в разумный срок после получения такого сообщения продавец не распорядится товаром, покупатель имеет право принять весь товар, если иное не установлено договором.
Бывают случаи, когда продавец передает покупателю большее количество товара, чем установлено договором. Дополнительно принятый товар (если покупатель его принял) покупатель обязан оплатить по цене, установленной для товара, принятого в соответствии с договором, если не установлена другая цена по взаимной договоренности. Покупатель имеет право на налоговые расходы и налоговый кредит только в сумме, оговоренной договором. Что касается излишков, покупатель прежде всего должен определиться, нужны ли ему они. Если нужны и продавец в разумный срок (после уведомления его покупателем о случившемся) по поводу излишков товара не распорядился, покупатель вправе принять данный товар в свою собственность. Такое принятие товара должно быть оформлено соответствующим распоряжением (приказом) руководителя или иного лица, имеющего право заключать сделки от имени покупателя. И только после такого принятия излишнего товара у покупателя будет право на налоговые расходы и налоговый кредит в отношении излишков. Поскольку законодатель срок для принятия такого решения называет разумным, не определяя его конкретными временными рамками, то определять такой срок стороны должны самостоятельно: продавец — в виде направления письма о распоряжении излишками, покупатель — в виде принятия решения о принятии излишков, которое и будет тем фактором, с помощью которого можно минимизировать объект налогообложения.
Теперь об ассортименте товара. Статьей 671 ГКУ установлено, что если по договору купли-продажи передаче подлежит товар в определенном ассортименте, то он должен быть согласован продавцом и покупателем. В упомянутой статье также сказано: если договором купли-продажи ассортимент товара не установлен или ассортимент не был определен в порядке, установленном договором, но из сути обязательства следует, что товар подлежит передаче покупателю в ассортименте, продавец имеет право передать покупателю товар в ассортименте, исходя из потребностей покупателя, которые были известны продавцу на момент заключения договора, или отказаться от договора.
Отметим, что если продавец передал товар в ассортименте, не соответствующем условиям договора, покупатель имеет право отказаться от его принятия и оплаты, а если он уже оплачен, то требовать возврата уплаченной суммы. Если же продавец передал покупателю часть товара, ассортимент которого соответствует условиям договора купли-продажи, и часть товара с нарушением ассортимента, согласно ст. 672 ГКУ покупатель имеет право выбора:
— принять часть товара, соответствующую условиям договора, и отказаться от остального товара;
— отказаться от всего товара;
— требовать замены части товара, не соответствующей ассортименту, товаром в ассортименте, установленном договором;
— принять весь товар.
В случае отказа от товара, ассортимент которого не соответствует условиям договора, или предъявления покупателем требования о замене этого товара покупатель имеет право отказаться от оплаты этого товара, а если он уже оплачен, то требовать возврата уплаченной за него денежной суммы.
Важно помнить, что товар, ассортимент которого не соответствует условиям договора купли-продажи, считается принятым, если покупатель в разумный срок после его получения не сообщил продавцу о своем отказе от него. Если покупатель не отказался от товара, не соответствующего оговоренному ассортименту, он обязан оплатить его по цене, согласованной с продавцом. Если же продавец не принял необходимых мер относительно согласования цены в разумный срок, покупатель оплачивает товар по цене, которая на момент заключения договора применялась относительно аналогичного товара.
Согласно ст. 678 ГКУ покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, имеет право независимо от возможности использования товара по назначению требовать, в частности, пропорционального уменьшения цены; бесплатного устранения недостатков товара в разумный срок; возмещения расходов на устранение недостатков товара. А если нарушение требований относительно качества товара является существенным (например выявлены неустранимые недостатки или недостатки, устранение которых связано со значительными расходами), покупатель также имеет право отказаться от договора и требовать возврата уплаченной за товар денежной суммы.
Подобные последствия предусмотрены гражданским законодательством и для случаев несоответствия товара условию договора купли-продажи относительно комплектности, тары и (или) упаковки.
Для оптимизации налогообложения покупателю и продавцу необходимо не забыть отразить в своем налоговом учете результаты перерасчета расходов и доходов, налогового кредита и налоговых обязательств в случае возврата товара, переданного с нарушением указанных условий договора купли-продажи. А для минимизации налогообложения покупатель должен выбрать подходящий период, когда ему наиболее удобно с точки зрения уже имеющегося объекта налогообложения и его базы уведомить продавца о возврате ему товара, полученного с нарушением условий договора купли-продажи.
И еще один аспект, который необходимо учесть, при оптимизации и минимизации налогов в случае совершении купли-продажи. Согласно ст. 694 ГКУ договором купли-продажи может быть предусмотрена продажа товара в кредит, с отсрочкой или с рассрочкой платежа. Особенностью, влияющей на объект налогообложения в данном случае, является право продавца при просрочке покупателем оплаты товара, проданного в кредит (ст. 694 ГКУ) либо с рассрочкой оплаты (ст. 695 ГКУ), требовать возврата неоплаченного товара. На момент заявления такого требования покупателю продавец обязан будет провести перерасчет своих расходов и доходов, налогового кредита, право на которые возникло у него в связи с приобретением такого товара. И сделать это придется в том налоговом периоде, в котором он заявит о таком требовании.
Следовательно, для оптимизации налогообложения покупателю нужно не забывать о том, что, получив требование продавца возвратить ему неоплаченный товар, полученный в кредит или с рассрочкой платежа, он обязан провести перерасчет своих расходов и налогового кредита. Для минимизации же налогообложения продавцу следует выбирать удобный момент для заявления соответствующего требования о возврате несвоевременно оплаченного товара, проданного в кредит или с рассрочкой платежа.
И последнее. Согласно ст. 697 ГКУ договором может быть установлено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств. В этом случае покупатель не имеет права до перехода к нему права собственности распоряжаться товаром, если иное не установлено договором, законом или не вытекает из назначения и свойств товара. Если покупатель при заключении такого договора просрочил оплату товара, продавец имеет право требовать от него возврата товара с вытекающими из этого налоговыми последствиями в виде обязанности провести соответствующие перерасчеты.

Сноска 1
Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV (прим. ред.).

Сноска 2
Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (прим. ред.).