Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 32 (1071), 12 серпня 2013 року, стор.71-75

Олександр ЄФІМОВ, доцент кафедри цивільного і трудового права
Київського національного економічного університету ім.. В.Гетмана, к.ю.н.
Олексій ДОМАШЕНКО, адвокат

В пропонованому матеріалі представлений коментар Висновків Верховного Суду України, викладених у рішеннях, прийнятих за результатами розгляду заяв про перегляд судового рішення з підстави, передбаченої п. 1 ч. 1 ст. 237 КАС України, за I півріччя 2012 р. від 1 лютого 2013 року.
Стосовно адміністрування податків ВСУ узагальнив свої висновки в частині практики розгляду та вирішення спорів про права платників податків на податковий кредит та бюджетне відшкодування з ПДВ. При цьому узагальнення стосується застосування законодавства, чинного до ПКУ , що є особливістю сфери діяльності судів. Особливість ця полягає у тому, що суди розглядають спори, які виникли стосовно минулих періодів, і ніяк не можуть розглядати та вирішувати спори щодо майбутніх подій. «Минулість» таких судових справ пов’язана ще й з існуванням процесуальних строків та процесуальних процедур. Будь-яка справа у суді може розглядатися роками. При цьому не завжди йдеться про порушення процесуальних строків, хоча й цього достатньо. Йдеться про те, що судових процедур немало і кожна потребує певного часового проміжку, зібравши які разом, можемо отримати досить великий часовий період. Тож законодавство, яке було чинним колись давно, ще довго може застосовуватися у судах, і його різне тлумачення матиме наслідком узагальнення судової практики. ВСУ узагальнив усі спори з приводу адміністрування ПДВ з точки зору двох аспектів: податкового кредиту і бюджетного відшкодування.
Також цікавими для читачів будуть коментарі висновків стосовно патентування деяких видів підприємницької діяльності, митного оформлення товарів, порядку передачі об’єктів права державної власності, пасажирських перевезень, розрахунків в іноземній валюті, продажу алкогольних напоїв на розлив.

Податковий кредит з ПДВ
Митна вартість і звичайна ціна – поняття не тотожні. Відповідно до п.4.1. ст.4 Закону про ПДВ база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначалась виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов’язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв’язку, що включається до ціни товарів (послуг)).
У разі якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищувала договірну ціну на такі товари (послуги) більше ніж на 20%, база оподаткування операції з поставки таких товарів (послуг) визначалась за звичайними цінами. Порядок визначення звичайної ціни відповідно до п.1.18. ст.1 Закону про ПДВ був врегульований правилами, визначеними п.1.20 ст.1 Закону про прибуток . Згідно з цим пунктом звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Тобто якщо податківці не можуть довести що договірна ціна не відповідає рівню справедливих ринкових цін, вважається, що вона відповідає цьому рівню. Методи доведення такого рівня звичайної ціни, встановлені п.1.20 ст.1 Закону про прибуток, не передбачали застосування митної вартості ані на користь платників податку, ані на користь бюджету. ВСУ продублював і підтримав свою ж практику щодо того, що звичайна ціна, у разі, якщо податківці довели її рівень допустимими законом методами, не може обмежуватися митною вартістю, тобто може бути вищою за нею. Навряд чи доводитимуть податківці протилежне.
Щодо скарги на контрагента. Відповідно до пп.7.2.6 ст.7 Закону про ПДВ у разі відмови з боку постачальника товарів (послуг) надати податкову накладну або при порушенні ним порядку її заповнення отримувач таких товарів (послуг) мав право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, яка була підставою для включення сум цього податку до складу податкового кредиту. До заяви додавалися копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчували факт сплати податку внаслідок придбання таких товарів (послуг). З приводу дії цієї норми ВСУ роз’яснив, що несвоєчасно отримана податкова накладна залишає покупцеві, який прагне мати право на податковий кредит, два варіанти дій:
• подати скаргу на свого покупця. Зробити це треб було робити своєчасно, як наголошує ВСУ. Своєчасність у цьому разі означає, що скарга мала бути додана до податкової декларації з ПДВ за той період, у якому виникло право на податковий кредит: не в наступному чи в будь-якому іншому періоді, а саме у вказаному;
• дочекатися податкової накладної і відобразити податковий кредит у тому періоді, коли вона була отримана. Зрозуміло, що скаргу у такому випадку подавати було не потрібно.
Ті платники податку, хто вчинив в один із наведених способів, по-перше, не є порушниками податкового законодавства, а по-друге, мають законне право на податковий кредит.

Бюджетне відшкодування ПДВ
Дата реєстрації платником ПДВ і право на бюджетне відшкодування. Відповідно до пп.«а» пп.7.7.11 ст.7 Закону про ПДВ у редакції, що діяла до 01.01.2008 р. права на отримання бюджетного відшкодування не мала особа, яка була зареєстрована як платник цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування. З цієї норми існувало виключення: вона не стосувалася нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів. Цю норму ВСУ тлумачить таким чином, що платник ПДВ має право на бюджетне відшкодування незалежно від строку його реєстрації як платника цього податку, якщо податковий кредит за звітний період сформований внаслідок придбання основних фондів.
Податкова декларація скороченої форми. Відповідно до п.11.29 ст.11 Закону про ПДВ до 01.01.2008 р. була зупинена дія п.7.7 ст.7, пп.10.1 і 10.2 ст.10 вказаного Закону в частині сплати до бюджету ПДВ щодо операцій з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, за винятком операцій з поставки переробним підприємствам молока та м’яса живою вагою, що здійснюються сільськогосподарськими товаровиробниками незалежно від організаційно-правової форми та форми власності, в яких сума, одержана від поставки сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік, становить не менше 50% загальної суми валового доходу підприємства. Зазначені кошти залишалися в розпорядженні сільськогосподарських товаровиробників і мали використовуватися ними на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення.
Відповідно до абзацу четвертого п.1.2 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166 , платники податку, у яких згідно з чинним законодавством суми ПДВ повністю залишалися у розпорядженні цих платників податку для цільового використання, подавали податкову декларацію з ПДВ (скорочену). ВСУ висловив свою думку про те, що подання скороченої податкової декларації з ПДВ є не правом, а обов’язком платника податку.
Граничні строки повернення надміру сплачених податків. Відповідно до пп.15.3.1. ст.15 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» для подання заяви на повернення надміру сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, було встановлено строк у 1095 днів з дня, наступного за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування. Зрозуміло, що в умовах щороку дефіцитного бюджету податківці не поспішали задовольняти такі заяви, а потім відмовляли через те, що повернення чи відшкодування не відбулося у граничний строк, а отже й право на нього втрачено. Просто через те, що вони затягнули процес повернення.
ВСУ висловив свою думку з цього приводу, зазначивши, що строк у 1095 днів встановлено для подання заяви про повернення чи відшкодування, а не для самого повернення чи відшкодування. Тож заява, подана у цей строк, має бути виконана незалежно від того, скільки часу минуло з дня здійснення переплати чи виникнення права на відшкодування.
Право на податковий кредит може залежати не лише від закону, а й від усвідомлення певних фактів платником ПДВ. Відповідно до пп.7.2.3, 7.2.4 ст. 7 Закону про ПДВ податкова накладна мала складатися у момент виникнення податкових зобов’язань продавця. Підприємства, звільнені від сплати податку до бюджету за рішенням суду, втрачали право, як на нарахування податку, так і на складання податкової накладної.
Покупець товарів (робіт чи послуг) у такого звільненого від сплати ПДВ продавця міг усвідомлювати факт звільнення продавця від сплати ПДВ, а міг і не усвідомлювати цього, отримавши від останнього податкову накладну. ВСУ дійшов висновку про наступне: якщо такого усвідомлення покупцем не було (наприклад, покупець купував товар у продавця як до звільнення його від сплати ПДВ, так і після, не знаючи про таке звільнення), то він мав право на податковий кредит, незважаючи на те, що його продавець не мав права виписувати йому податкову накладну.
Якщо ж у судовому засіданні буде встановлено обставини, за яких позивач (платник податків) міг усвідомлювати, що його контрагент, який звільнений від сплати ПДВ, при формуванні ціни на товар включив ПДВ, то сам факт наявності у такого платника податкової накладної, виданої продавцем, не рятує від втрати права на податковий кредит.

Патентование
Одно из дел, рассмотренных ВСУ, – дело о размещении торговых патентов. Как известно, до 01.01.2011 г. в Украине действовал Закон о патентовании . Частью 1 ст.7 данного Закона было предусмотрено, что торговый патент должен быть размещен в помещениях, где предоставлялись услуги в сфере игорного бизнеса. То же самое касалось и бытовых услуг. Налоговая инспекция в ходе проверки установила, что зале на игральных автоматах находились обычные копии патентов, которые не были нотариально заверены, а оригиналы патентов находились в папке в ящике стола кассира в этом же помещении. По факту проверки было принято налоговое уведомление-решение, согласно которому к субъекту предпринимательства применены штрафные санкции за нарушение порядка использования торгового патента. Предприятие успешно отменило это решение, а ВСУ согласился с тем, что норма Закона о патентовании не предусматривает обязанности хозяйствующих субъектов размещать для осмотра именно оригиналы торговых патентов или их нотариально удостоверенные копии.
Однако следует помнить, что в пп. 267.6.1, 267.6.3 ст. 267 НКУ четко предусмотрено размещение либо оригинала торгового патента, открытого и доступного для осмотра либо его нотариально заверенной копии. Поэтому данный вывод ВСУ относится только к правоотношениям, имевшим место до вступления в силу НКУ.

Таможенное оформление товаров
Несколько дел, рассмотренных ВСУ, касались таможенного оформления товаров и доначисления обязательных платежей таможенными органами.
В первом деле таможенный орган самостоятельно осуществил таможенную оценку товара по шестому (резервному) методу и соответственно не принял таможенную стоимость товара, определенную декларантом. Вследствие этого предприятие переплатило и НДС, и таможенный сбор, и хотело взыскать сумму переплаты из Госбюджета. Хотя дело было рассмотрено согласно старому ТКУ , нормы действующего ТКУ в вопросе определения таможенной стоимости товаров не претерпели существенных изменений. Так, основным методом ее определения является первый метод – по цене договора. В данном деле таможня запросила, а предприятие предоставило дополнительные документы для проверки и подтверждения у таможенной стоимости товара по первому методу. Несмотря на это, таможенный орган, посчитав полученные документы ненадлежащими, все равно определил таможенную стоимость не по первому методу, а по резервному. ВСУ поддержал позицию таможни и указал, что предоставление ненадлежащих документов не может считаться подтверждением таможенной стоимости товаров. Поэтому по подобным делам суды должны не только оценивать факт предоставления документов, а и оценивать, являются ли документы на подтверждение таможенной стоимости надлежащими.
По второму делу таможенный орган принял грузовую таможенную декларацию предприятия, самостоятельно определил таможенную стоимость товара и пропустил товар на таможенную территорию Украины. Казалось бы, все должны быть довольны. Но в результате внеплановой документальной проверки таможенный орган принял налоговые уведомления о доначислении ввозной пошлины и таможенных пошлин, по сути, не согласившись со стоимостью, которой тем же таможенным органом была определена. Возмущенное предприятие, конечно же, обжаловало в суде данные налоговые уведомления. Суд согласился с позицией контролирующего органа.
Дело в том, что согласно п.4 Указа Президента Украины от 23.07.98 года № 817/98 «О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности» вышестоящий контролирующий орган вправе принять решение о повторной проверке субъекта предпринимательской деятельности только в том случае, когда относительно должностных или служебных лиц контролирующего органа, проводившего плановую или внеплановую проверку, начато служебное расследование или возбуждено уголовное дело. Этот пункт и стал основанием для проверки, т.к. по результатам расследования был установлен сговор между декларантом и таможенным органом, направленный на занижение обязательных платежей. Таким образом, стоит помнить, что «в рукаве» государства есть этот аргумент в виде п.4 упомянутого Указа и вышестоящий контролирующий орган может пересмотреть решение нижестоящего органа при данных обстоятельствах.
Еще одно дело, рассмотренное ВСУ, касалось нарушения таможенных правил и привлечения за это к ответственности. Сразу отметим, что дело было рассмотрено по старому ТКУ. Декларант заявил в таможенной декларации неправдивые сведения и предоставил таможенному органу документы с такими сведениями, за что была предусмотрена ответственность по ст.355 ТКУ в виде административного штрафа на должностных лиц предприятия. Но административные взыскания в виде штрафа могут быть наложены не позднее чем через два месяца со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении – два месяца со дня выявления правонарушения (ст.328 ТКУ). На примере этой нормы видно, как важно правильно квалифицировать административное нарушение (как одноразовое или длящееся), т.к. по-разному исчисляются сроки привлечения к ответственности. Напомним, что длящееся правонарушение отличается тем, что лицо, совершившее определенные действия или бездеятельность, находится в состоянии непрерывного продолжения данных действий (пример длящегося правонарушения – отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с нарушениями установленного порядка – ст. 1642 КоАП ).
Суд посчитал, что заявление в таможенной декларации неправдивых сведений не является длящимся правонарушением, поскольку предоставлением декларации декларант совершил все действия, характеризующие состав правонарушения. В дальнейших действиях декларанта отсутствует такой необходимый признак правонарушения (в том числе и длящегося) как вина. Поэтому именно с момента представления декларации (а не с момента выявления неправдивости сведений в ней) следует исчислять предусмотренный законодательством срок привлечения к административной ответственности. И если прошло более двух месяцев со дня представления декларации, штраф к нарушителям уже не может быть применен.
Данное правило, примененное ВСУ, актуально и во время действия нового ТКУ. При этом надо помнить, что действующий ТКУ (ст.467) уже предусматривает не двухмесячный, а шестимесячный срок привлечения к ответственности, но правило отсчета сроков остается прежним (для длящегося правонарушения – с момента выявления, для остальных – с момента совершения).

Порядок передачи объектов права государственной собственности
Это будет интересно всем предприятиям, созданным на базе государственного имущества в результате приватизации (корпоратизации). Очень часто у таких предприятий есть имущество, которое не вошло в их уставный фонд, но числится у них на балансе. Юридически такое имущество является государственным и права собственности на него предприятие не имеет, хотя фактически может пользоваться им, как собственным. В одном из дел, рассмотренных ВСУ, предприятия оспаривали распоряжение КМУ, согласно которому имущество, находившееся у них на балансе и не вошедшее в их уставные фонды, было передано к сфере управления Минтранссвязи (от Фонда государственного имущества Украины). По мнению истцов, передача госимущества должна была быть согласована с ними, как с предприятиями, у которых данное имущество находится на балансе.
Разрешая данный спор, ВСУ применил п. 5 Положения о порядке передаче объектов права государственной собственности, утвержденного постановлением КМУ от 21.09.98 № 1482. В соответствии с ним предложение о передаче объектов права государственной собственности, которое осуществляется по решению КМУ, согласовывается инициатором передачи с предприятием – в случае передачи закрепленного за ним имущества на праве хозяйственного ведения (оперативного управления). Поскольку государственное имущество находилось только на балансе предприятия, и не было закреплено за ним на праве хозяйственного ведения (оперативного управления), согласовывать с предприятием передачу такого имущества не было необходимости. Поэтому остальным предприятиям стоит уже сейчас подумать, на каких основаниях оно владеет чужим имуществом, и должно ли с ним согласовываться его передача.

Счета на телекоммуникационные услуги
Следующее дело, рассмотренное ВСУ, важно для всех субъектов предпринимательства – потребителей телекоммуникационных услуг. При рассмотрении данного дела были применены нормы Правил предоставления и получения телекоммуникационных услуг, утвержденных постановлением КМУ от 09.08.2005 г. № 720 . По мнению ВСУ, законодательством предусмотрено право абонента на бесплатное получение от оператора счетов за предоставленные телекоммуникационные услуги с расшифровкой суммы только за тот расчетный период, к которому потребитель имеет претензии. Если же по просьбе абонента предоставляется информация о потребленных им услугах, в отношении которых у него нет претензий, то эта услуга уже относится к дополнительным телекоммуникационным услугам и ее стоимость не регулируется государством. Поэтому за предоставление такой дополнительной услуги с потребителя (абонента) уже может взиматься плата. Отметим, что на сегодняшний день действует уже новое постановление КМУ от 11.04.2012 г. № 295 «Об утверждении Правил оказания и получения телекоммуникационных услуг», но его нормы, регулирующие спорные правоотношения, не изменились, поэтому указанная практика ВСУ актуальна и сегодня.

Организация пассажирских перевозок на автомобильном транспорте
Еще одно дело, рассмотренное ВСУ, касалось организации перевозок пассажиров автомобильным транспортом. Предприятие обратилось в суд с требованиями признать противоправными действия Киевской областной госадминистрации на основании отсутствия у нее полномочий организации перевозок пассажиров на междугородних и пригородных автобусных маршрутах общего пользования, начальный и конечный пункты назначения которых находятся на территории г. Киева и Киевской области. Однако ВСУ не согласился с этим и указал, что специальный статус Киева как столицы Украины не ограничивает полномочий Киевской областной госадминистрации, поскольку, несмотря на этот статус, Киев является административным центром Киевской области. Таким образом, маршруты между населенными пунктами области и областным центром (в том числе Киевом) относятся к внутриобластным, и поэтому облгосадминистрации являются организаторами проведения конкурса по перевозке пассажиров на таких маршрутах.

Расчеты в иностранной валюте
ВСУ рассмотрел также дело о применении норм Закона Украины от 23.09.94 г. № 185/94-ВР «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте». Налоговым органом налогоплательщику была начислена пеня за несоблюдение им установленного законодательством (для поставки товара по импортным операциям) 90-дневного срока зачисления валютной выручки на валютный счет. Вопрос состоял в том, что считать моментом осуществления импортной операции, до которого должно пройти не более 90 дней после проведения авансового платежа. Налоговый орган занял позицию, что датой импорта является дата оформления грузовой таможенной декларации на товар. Однако ВСУ занял другую позицию, и определил, что датой импорта является дата пересечения товаром таможенной границы Украины. Поэтому для исчисления срока при поставке товара по импорту необходимо опираться именно на эту дату (а не на дату оформления таможенной декларации). Следует отметить, что ВСУ последователен в этом своем мнении, которое высказывалось им и ранее (например, в постановлении ВСУ от 04.07.2011 г. № 21-136а11). На сегодняшний день эта правовая позиция актуальна и может быть использована налогоплательщиками, с той лишь небольшой поправкой, что срок для осуществления импортных операций резидентов на условиях отсрочки поставки хоть и был продлен до 180 дней п.6 Закона № 1814 , но фактически сейчас временно применяется 90-дневный срок в соответствии с п.3 постановления Правления НБУ от 14.05.2013 г. № 163 «Об изменении сроков расчетов по операциям экспорта и импорта товаров и введении обязательной продажи поступления в иностранной валюте» .

Продажа алкогольных напитков на разлив
Также ВСУ было высказано свое мнение по вопросу продажи алкогольных напитков на разлив. В соответствии с п. 22 Правил розничной торговли алкогольными напитками, утвержденных постановлением КМУ от 30.07.96 г. № 854, продажа алкогольных напитков на разлив для употребления потребителями на месте осуществляется исключительно предприятиями общественного питания и специализированными отделами предприятий, имеющих статус предприятий общественного питания, предприятий с универсальным ассортиментом товаров. Если предприятие-продавец не обладает указанным статусом, оно не имеет право продавать алкогольные напитки на разлив для употребления на месте.