Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 32 (1071), 12 серпня 2013 року, стор.58-62

«Любой человек может так устроить свои дела, чтобы как можно меньше платить налог, – вовсе не обязательно стремиться обогатить казну; даже из соображения патриотического долга нет нужды увеличивать сумму своего налога».
американский судья Лернед Хэнд (1934 г.)

Бути відвертим – досить важка задача, оскільки відверті люди є завжди відкритими у своїх думках та вчинках, а це у суспільстві, де більшість обрало собі і грає певну роль, досить небезпечно. Тому, коли хтось видається відвертим, зазвичай, йому не довіряють, шукають, що саме він приховує під своєю відвертістю. Податківці, які так сильно опікуються прибутками підприємців, навряд чи є відвертими у такому своєму піклуванні. Саме прибутковість підприємців дає їм можливість виконати план з надходжень до держбюджету. Тож вони роблять вигляд відвертих прихильників прибутків. Насправді ж їх цікавить не сам прибуток, а те, що їм з того дістанеться. Прибуткова декларація має наслідком нарахування та сплату податку на прибуток, а визнання податківцями операції завідомо збитковою означає невизнання ними ж по такій операції податкових витрат та податкового кредиту з ПДВ, та, як наслідок, донарахування податку на прибуток і ПДВ. Тож від прибуткової діяльності підприємця, навіть формально прибуткової, виграє більше держава ніж сам підприємець, оскільки у цьому разі йому доведеться більше платити.
Однак й тут податківці «перегинають палку», оскільки досить часто, прикриваючись прибутком, як метою діяльності, вони вимагають, щоб прибутковою була кожна окрема операція. Сама ж діяльність їх цікавить менше, коли вигоду вони отримують від збитковості кожної окремої операції.

Прибуткова діяльність чи прибуткова операція?
Відповідно до ст.42 ГКУ «підприємництво – це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб’єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку». Під господарською діяльністю у ст.3 ГКУ розуміється «діяльність суб’єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність». Відповідно до ст.55 цього ж Кодексу «суб’єктами господарювання є учасники господарських відносин, які здійснюють господарську діяльність, реалізуючи господарську компетенцію (сукупність господарських прав та обов’язків), мають відокремлене майно і несуть відповідальність за своїми зобов’язаннями в межах цього майна, крім випадків, передбачених законодавством». А прибутком (доходом) суб’єкта господарювання згідно із ст.142 ГКУ є «показник фінансових результатів його господарської діяльності, що визначається шляхом зменшення суми валового доходу суб’єкта господарювання за певний період на суму валових витрат та суму амортизаційних відрахувань».
Оскільки податківці і суди посилаються на визначення підприємництва саме відповідно до ГКУ, то й поняття «прибутку» вони мають застосовувати те, що зазначено в ГКУ. А в ГКУ прибутком є показник усієї господарської діяльності за певний період. Визначення цього результату за певний період означає, що йдеться не про окрему господарську операцію, а про їх сукупність, здійснену протягом певного часового проміжку. Тож і віднесення тієї чи іншої господарської операції до господарської діяльності, що здійснює підприємництво, не залежить від того, прибуткова вона чи збиткова. Адже якщо підприємець в одному періоді здійснить дев’ять збиткових операцій для того, щоб у нього виникла можливість здійснити десяту прибуткову і сума прибутку цієї десятої операції покриє усі витрати усіх десяти операцій, а діяльність врешті решт виявиться прибутковою, то метою такої діяльності буде прибуток, а отже й уся діяльність має визнаватися підприємництвом, а не лише одна прибуткова операція.
Уявіть собі, що Ви купили 10 цукерок по 1 гривні кожну, заплативши за них 10 гривень. Потенційний покупець Вам пропонує: «Я куплю у Вас усі 10 цукерок, але на таких умовах: щодня купуватиму одну цукерку і платитиму 10 копійок за неї. Останню десяту цукерку я куплю на десятий день і заплачу за неї 1000 гривень». Чи погодитеся Ви на такі умови? Чи вважатимете свою діяльністю підприємництвом? У цілому чи лише щодо десятої цукерки?
Та чи вважатимуть податківці таку діяльність підприємництвом? Скоріше за все вони розділять усю діяльність на окремі операції і вважатимуть підприємництвом лише останню. Перші ж 9 операцій з продажу цукерок з точки зору податківців не будуть спрямовані на отримання прибутку, а, отже не будуть віднесені до підприємництва, а отже й сплачені за ці цукерки 9 грн. податківці не дозволять вважати витратами. У результаті прибутком податківці визнають 1000 грн., зменшену лише на вартість десятої цукерки, тобто 999 грн. Але ж діяльність – це усі 10 операцій в цілому, а не кожна окремо. Та й пояснювати податківцям, що без дев’яти перших цукерок, проданих по 10 копійок кожна, не була би продана десята, сенсу особливого немає. Краще вже покладати надії на суд.
Отже, прибуток – це мета усієї діяльності, а не результат кожної окремої операції, здійсненої в ході такої діяльності. Але ж нам так часто говорять про те, що кожна операція має бути прибутковою – для того, щоб платник податків мав право на витрати. Саме час згадати Джона Енрайта, психолога за фахом, який стверджував, що «…те, що видається правильним, може видаватися таким лише в силу довгої звички».
Тим більше не всі схильні до такої звички. Так, наприклад, Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 15.12.2011 р. по справі № К-35575/09 вказує: «господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об’єктивним процесом здійснення господарської діяльності, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції». У цій справі ВАСУ дійшов висновку про те, що «збитковість господарської операції не може бути підставою для визначення виробничої діяльності, як негосподарської».
Тож ця стаття для тих, хто не хоче звикати до абсолютно нелогічної думки податківців. У ній можна знайти аргументи для спростування таких думок та використати їх у своїх спілкуваннях з податківцями або під час відстоювання власної позиції в судах. Зрозуміло, що суди іноді займають позицію податківців, самі перетворюючись із захисників права у фіскальний орган. Але, як кажуть, вода камінь точить. Якщо судам не нагадувати про помилковість їх позиції, то ймовірність того, що вони самі на це звернуть увагу, буде набагато нижчою.

Збитковий експорт.
Спочатку про один судовий спір та точку зору Верховного Суду України у ньому. Йдеться про постанову ВСУ від 01.04.2008 р. у справі за позовом ВАТ «Запорізький хлібозавод № 3» до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення. Хоча ця справа й стосується податкового законодавства, що діяло до ПКУ, проте підхід до сприйняття збиткової діяльності судом залишається актуальним і сьогодні. Точка зору ВСУ є досить аргументованою та узагальнюючою, щоб на прикладі даної справи спростувати позицію ВСУ.
Платник податків придбав товар в Україні, сплативши за нього умовно 120 грн., включаючи ПДВ – 20 грн. При цьому 100 грн. були відображені у складі податкових витрат, а 20 грн. – у складі податкового кредиту. Потім цей товар був експортований за 105 грн. із застосуванням нульової ставки ПДВ. У результаті платник податку отримав 105 грн. від покупця та на 20 гривень зменшив свої зобов’язання з ПДВ, тобто разом його виграш склав 125 грн., що на 5 гривень більше фактично витрачених коштів. Однак податківці вирішили, що така операція є завідомо збитковою для платника податку і нарахували йому як податкове зобов’язання з ПДВ з відповідними штрафними санкціями на 20 грн., відображених у складі податкового кредиту.
ВСУ погодився з податківцями, але чи логічні його висновки? Проаналізуємо їх докладніше.
Перший висновок. Оскільки ціна продажу товару на експорт з ПДВ за ставкою 0% була нижчою ціни придбання товару з ПДВ за ставкою 20%, то ВСУ побачив «навмисне здійснення діяльності з метою вилучення коштів із державного бюджету шляхом безпідставного відшкодування ПДВ» та те, «що зазначені дії свідчать про зловживання правом на відшкодування цього податку з бюджету».
Але відшкодовується лише той ПДВ, який сплачений постачальнику, та включений таким постачальником до складу своїх податкових зобов’язань. Це означає, що бюджет цей ПДВ отримав від постачальника, що і є підставою для його відшкодування тому, хто цей ПДВ сплатив. Що ж стосується «зловживання правом на відшкодування ПДВ» – поняттям, застосованим ВСУ, то логічно погодитися з ВСУ у тому, що це право дійсно існує. Бо якби його не існувало, то й зловживати ним було би неможливо. А от, щоб позбавити такого права внаслідок «зловживання ним», ВСУ мав би послатися на конкретну норму законодавства, чого він не зробив, бо, мабуть, не знайшов.
Другий висновок. «Визначення позивачем валових витрат на придбання товару здійснено без урахування витрат на сплату ПДВ, а валових доходів від реалізації товару – з урахуванням бюджетного відшкодування цього податку, що не свідчить про одержання доходу, і тому в сукупності такі операції не відповідають меті підприємницької діяльності – одержанню прибутку».
Тобто ВСУ заперечує проти визначення витрат без урахування ПДВ і проти визначення доходів з урахуванням бюджетного відшкодування. Але з позиції податкового і бухгалтерського законодавства ПДВ не можна вважати ані доходом, ані витратами . Про це свідчать прямі норми пп.136.1.2 ст.136 ПКУ (щодо не включення ПДВ) до складу доходу, пп.139.1.6 ст.139 ПКУ (щодо не включення ПДВ до складу витрат), а також відповідні норми стандартів бухгалтерського обліку. Навіть із бухгалтерських проведень видно, що ПДВ ніяк не впливає на бухгалтерський прибуток. А якщо це так, то сукупний результат операції з експорту товару, придбаного на території України – це дохід у сумі 5 грн. на умовах розглянутого вище прикладу (105 – 100). Тобто прибуток все-таки є, а ПДВ обліковується окремо. До речі, застосування нульової ставки ПДВ при експорті – це свого роду пільга експортерам, яка передбачає, зокрема, повернення ПДВ, сплаченого постачальникам.
Якщо ж розглянути ці операції з позиції витрачання та отримання грошових коштів, то тут теж все гаразд – витрачено 120 грн., отримано 125 грн.
Враховуючи ці висновки, позиція ВСУ виглядає нелогічною, бо передбачає врахування ПДВ у складі податкових витрат. Бюджетне ж відшкодування при цьому не вважається, на думку ВСУ, легітимною метою здійснення підприємницької діяльності. Хоча при цьому сам же ВСУ щодо такого ПДВ застосував вираз «умовна дохідність», тобто ВСУ фактично визнав наявність економічного ефекту такої операції економічний у вигляді відшкодованого ПДВ.
Третій висновок. «На підставі системного аналізу чинного податкового законодавства» ВСУ дійшов висновку про те, що «ціна товару включає і ПДВ, який не враховується лише при визначенні бази оподаткування цим податком. Необхідність виключення ПДВ зі складу валових витрат та валових доходів зумовлена правилами оподаткування податком на прибуток».
Але при вирішенні спору, для того, щоб його рішення було законним, суд має застосувати конкретну норму матеріального права, тобто послатися на конкретну норму податкового законодавства, порушену платником податку, якщо рішення не на користь останнього. Коли ж така норма відсутня, суд може в деяких випадках скористатися аналогією закону, тобто застосувати подібну норму законодавства (як, наприклад, вище було застосовано поняття доходу з бухгалтерського законодавства), та й то притягати до відповідальності за порушення «подібного» закону, якось не «по-юридичному». А якщо й така відсутня, то суду залишається лише аналогія права: у цьому разі він має виходити із загальних принципів права. Загальні принципи права закріплені в Конституції та спеціальних законах.
Відповідно до ст.19 Конституції «правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством». Отже, платник податків не може бути примушений виключити зі складу свого податкового кредиту суму сплаченого постачальнику ПДВ, якщо це не передбачено податковим законодавством. Крім того, відповідно до ч.2 ст.19 Конституції «органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України». То ж застосування ВСУ системного аналізу законодавства означає, що конкретної норми у законі, відповідно до якої він має діяти, ВСУ не знайшов. Цікаво, що було б із системним аналізом, якби позивач купив товар за 120 грн. з ПДВ за ставкою 20%, а продав на експорт за 120 грн. та 1 копійку з ПДВ за ставкою 0%? У цьому разі був би отриманий прибуток навіть з точки зору «системного аналізу», але у розмірі всього 1 копійки. Справжній же прибуток, заради якого усе й відбувалося, склав би ті самі 20 грн. бюджетного відшкодування ПДВ. Усе рівно метою операції для позивача були би 20 грн. бюджетного відшкодування, а не 1 копійка.
Четвертий висновок. Терміни «витрати» і «валові витрати» не є тотожними, оскільки «до складу валових витрат не входять витрати на сплату ПДВ, включеного до ціни товару». Тож, визначення валових витрат на придбання товарів без урахування витрат на сплату ПДВ призвело до помилкового висновку про отримання доходу від зазначених операцій, «а тому в цьому випадку дохідність є умовною, оскільки досягнута за рахунок бюджетного відшкодування ПДВ».
Ще один термін, який застосовує ВСУ, та який відсутній у законодавстві взагалі, не кажучи про відсутність правових наслідків його застосування: «умовна дохідність». При цьому умовною ВСУ вважає її тому, що вона виникає внаслідок отримання коштів з бюджету, а не від покупця. Але, по-перше, це все ж таки дохідність, що визнає й сам ВСУ, хоча й називає її умовною, а, по-друге, чинне законодавство не забороняє при здійсненні підприємницької діяльності мати за мету таку дохідність. Адже позивач здійснив зазначену господарську операцію саме заради такої «умовної доходності» і, як було вказано у попередньому пункті, нічого не порушив при цьому. Чинне законодавство не забороняє платнику податків працювати, маючи за мету «умовну дохідність», і не встановлює якихось негативних наслідків діяльності, спрямованої на «умовну дохідність». Отже, діяльність, що має на меті «умовну дохідність», є правомірною. У цьому випадку хочеться, щоб мислення вітчизняних суддів було подібним до мислення американського судді з минулого століття (див. епіграф).
П’ятий висновок. «Намір одержати дохід лише в обраний позивачем спосіб – шляхом відшкодування ПДВ з бюджету – не можна розглядати як самостійну ділову мету».
Чому? А якщо саме з цією метою й була здійснена господарська операція і вона мала певний ефект у вигляді збільшення грошових коштів підприємства? З попереднього пункту випливає, що намір отримати дохід лише шляхом відшкодування ПДВ з бюджету можна розглядати як самостійну ділову мету, якщо такий намір має платник податку і жодної норми права при цьому не порушує. Принаймні це не суперечило законодавству до ПКУ, хоча й не подобається суддям ВСУ.
Відповідно до п.14.1.231 ст.14 ПКУ розумна економічна причина (ділова мета) – це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Залишимо філософам коректність визнання мети причиною, а зупинимося лише на тому, що намір ділової мети полягає в одержанні економічного ефекту. Визначення останнього ПКУ не містить, то ж звернемося до джерела, де воно є. Відповідно до розділу ІІ Методичних рекомендацій з комерціалізації розробок, створених в результаті науково-технічної діяльності, затвердженого наказом Державного комітету України з питань науки, інновацій та інформатизації від 13.09.2010 р. № 18 економічний ефект – це результат від впровадження розробки, визначений в абсолютних показниках (людино-годин, грн., одиниць, тон, тощо). Оскільки відшкодований ПДВ визначається в абсолютних показниках (гривнях), то його отримання цілком відповідає поняттю «економічного ефекту» та може, відповідно до вже чинного ПКУ, бути діловою метою. Крім того, ніде в ПКУ немає вимоги дотримуватися ділової мети і економічного ефекту при відображенні податкового кредиту і податкових витрат. Головне, щоб була господарська діяльність, участь в оподатковуваних операціях і податкова накладна (ст.198).

Шостий висновок. ВСУ вважає, що «наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до законодавства необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцем податкових накладних, не є підставою для відшкодування ПДВ, оскільки позивачем не доведено і судом не встановлено об’єктивність та поважність причин продажу товару за ціною, нижчою від ціни придбання, а відповідно і правомірність формування валових витрат та податкового кредиту».
Але твердження про те, що ВСУ прийняв би таку операцію позивача, якби той довів «об’єктивність та поважність причин продажу товару за ціною, нижчою від ціни придбання» свідчить про те, що вказана операція є все ж таки правомірною навіть з точки зору ВСУ, тобто не є абсолютно неправомірною. Тож питання не у доходності (умовній чи безумовній), а в тому, що саме було причиною отримання цієї «умовної доходності». Значить «умовна дохідність» була би правомірною, якщо ВСУ визнав би причини її отримання поважними. Такий підхід точно не відображено в податковому законодавстві і є свідченням намагання ВСУ хоч якось обґрунтувати свій фіскальний підхід у цьому спорі.
Сьомий висновок. Податковий орган мав підстави вважати правочин нікчемним, оскільки згідно зі ст.228 ЦКУ правочин, спрямований на незаконне заволодіння майном держави, вважається таким, що порушує публічний порядок, а отже, є нікчемним.
Пославшись на ст.228 ЦКУ, як на підставу нікчемності правочину, ВСУ не зорієнтувався у тому, що правочинів було два: один на придбання товару, а другий на його експорт. Продаж товару за ціною нижче ціни придбання відбувся за другим правочином, якого, до речі, могло й не бути, а право на податковий кредит виникло з факту придбання товару, тобто за першим правочином. Тож якби другого договору взагалі не існувало, то право позивача на податковий кредит не зникло би. Наприклад, якби він купив той товар і просто поклав його на склад, не здійснюючи експорт чи інший продаж.
Отже, визнавши нікчемним експортний договір, ВСУ не міг позбавити позивача права на податковий кредит, оскільки це право виникло з договору на придбання цього товару, а значить не міг ВСУ задовольнити скаргу податківців. Але він її задовольнив, створивши судову практику, з якою тепер доводиться жити платникам податків, та яку їм потрібно враховувати.

Продаж нижче собівартості
Чинний ПКУ дещо «сплутав карти» податківцям, «прив’язавши» господарську діяльність до мети у вигляді доходу, а не прибутку. При цьому податкові витрати передбачають наявність господарської діяльності, тобто доходу.
Так, відповідно до пп.14.1.36 ст.14 ПКУ «господарська діяльність – це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу». Відповідно до пп.14.1.27 ст.14 ПКУ «витрати – це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). Так як метою господарської діяльності є отримання доходу, а не прибутку, а доходом, як вже було зазначено вище, є «збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників)», то в результаті отримання виручки у розмірі 1 копійки платник податку здійснює господарську діяльність, оскільки отримує саме дохід, а не прибуток.
Більше того, п.150.1 ст.150 ПКУ передбачено можливість існування за підсумками податкового року від’ємного значення бази оподаткування податком на прибуток. Навіть наслідки такого існування встановлено: «сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року». При цьому розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від’ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення. Тож, якщо визнавати чи не визнавати витрати за кожною операцією окремо в залежності від її економічного ефекту, то скористатися п.150.1. ПКУ було б неможливо, виключивши витрати по усіх збиткових операціях, платник податку мав би лише позитивне значення бази оподаткування.
Який висновок можна зробити з усього викладеного вище?
Обережним слід мати на увазі позицію ВСУ, щоб не конфліктувати з податківцями та не сплачувати штрафи. Зрозуміло, що при цьому доведеться більше сплачувати податків.
Тим же, хто не зміг утриматися та відобразив реальний стан своєї діяльності, пропонуємо використати наведені вище аргументи. Сподіваємось, що розуміння права, таке, як викладене в епіграфі, колись наздожене і вітчизняних суддів. Якщо американські судді до того дійшли, то чому б і нашим, вітчизняним творцям правосуддя те не усвідомити. А для цього їм треба постійно нагадувати про їхні помилки.