Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 33 (1072), 19 серпня 2013 року, стор.75-77

«… то, что кажется правильным,
может казаться таким только в силу длительной привычки».
Джон Энрайт

Неустойка, звичайно, неприємна річ, якщо вам потрібно її сплатити. Але ж вона не є сюрпризом – суб’єкт підприємництва заздалегідь знає про можливість її виникнення, оскільки неустойка зазвичай передбачена господарським договором. Багато хто вважає, що з точки зору оподаткування сплата неустойки надзвичайно проста операція. Що ж, прийдеться посіяти зерно сумнівів.

Ситуація, в якій може опинитись кожний
Уявіть, що кредитор, якому ви прострочили оплату сировини, пред’явив вам позов, у якому просить суд стягнути з вашого підприємства суму боргу у розмірі 1000 грн. і 10% штрафу, вказаного в договорі поставки сировини. Враховуючи, що строк сплати боргу настав ще два роки тому, наприклад, 11 травня 2011 року, ви визнаєте існування заборгованості, проте просите суд у стягненні штрафу відмовити. Обґрунтування таке: для стягнення штрафу збігла скорочена позовна давність, строк якої встановлено в 1 рік. Суд йде вам назустріч, ухвалює рішення, яким стягує з вашого підприємства 1000 грн. основного боргу, і відмовляє у стягненні штрафу у зв’язку із збігом позовної давності стосовно нього. Адже відповідно до ст.257 ЦКУ для стягнення основного боргу встановлена загальна позовна давність у три роки, а для стягнення неустойки у формі штрафу згідно із ст.258 ЦКУ – річна позовна давність. Тож у розглядуваній ситуації строк позовної давності щодо штрафу сплив, а стосовно основної суми боргу – поки що ні.
Застосовуючи бухгалтерсько-податковий сленг, слід вказати, що суд визнає існування кредиторської заборгованості щодо сплати штрафу, за якою минув строк позовної давності. І це рішення при перевірці підприємства якимось чином потрапляє на очі податковому інспектору. Як думаєте, що він робитиме? Звісно застосовуватиме усю силу фіскального законодавства та наповнюватиме бюджет за ваш рахунок!
У ПКУ позовна давність згадується не один раз. Відповідно до пп.14.1.257 ст.14 ПКУ безповоротна фінансова допомога – це, у тому числі, сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності. А згідно із пп.135.5.4 ст.135 ПКУ суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, включаються до інших доходів такого платника та збільшують базу оподаткування податком на прибуток підприємства.
Тож, озброївшись судовим рішенням, у якому чорним на білому надруковано, що сплата кредиторської заборгованості стосовно штрафу вашому підприємству не загрожує, оскільки стосовно неї минув строк позовної давності, податковий інспектор абсолютно легітимно збільшить базу оподаткування податком на прибуток підприємства та донарахує на цю суму цей податок разом із штрафними санкціями. І, на думку автора, заперечувати буде важко. Той факт, що до цього часу на вашому підприємстві жоден податковий інспектор такого не вчиняв, – це не правило, а всього-на-всього звичка .
Та й це не ще все. Надихнувши себе ідеєю щодо несплачених вашим підприємством штрафів, інспектор візьметься за інші договори, за якими підприємство мало нести грошові зобов’язання. І там, де вами допущено прострочення по сплаті заборгованості, усі штрафи потраплять до акту перевірки у розділ «донарахування».
Заперечення стосовно відсутності судових рішень в інших випадках і відсутності вимог з боку кредиторів, навряд чи матимуть вплив не лише на податкового інспектора, а й на суд. Адже відповідно до чинного ЦКУ відсутність вимог кредитора не означає відсутності самої заборгованості. А відсутність рішення суду не встановлює того факту, що позовна давність за зобов’язанням щодо сплати неустойки сплинула.
Вам залишається лише уявити собі, про які суми донарахованих податкових доходів у вигляді не сплачених штрафів постачальникам йдеться, щоб зробити висновок про те, як ви будете спати: спокійно чи ні.

Елементарні знання про позовну давність
Відповідно до ст.256 ЦКУ позовна давність – це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Тож, окрім суду, позовна давність іншими особами саме для захисту права застосовуватися не може. Тобто не можна у стосунках поза судом відмовитися від повернення боргу, пославшись на те, що строк позовної давності збіг.
Однак, для податкових наслідків позовна давність застосовується без судового рішення, оскільки ці наслідки не пов’язані із захистом порушеного права. У податкових відносинах позовна давність має податкові наслідки, наведені вище, незалежно від того, чи звертався платник податку до суду із заявою про застосування позовної давності.
ЦКУ виділяє загальну позовну давність (вона встановлюється у три роки) та спеціальну позовну давність (стосовно вимог про стягнення неустойки (штрафу, пені) позовна давність встановлена в 1 рік).

Про початок перебігу позовної давності
Це питання є актуальним особливо щодо початку перебігу позовної давності стосовно неустойки у виді штрафу, оскільки збіг позовної давності, який має зазначені вище податкові наслідки, не може відбутися з тією позовною давністю, перебіг якої не почався.
За загальним правилом перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила. Говорячи мовою процесуального права, перебіг позовної давності починається з моменту виникнення права на позов, а воно виникає тоді, коли право особи порушено і ця особа знає, що вона має право таке своє порушене право захистити шляхом звернення до суду з позовом.
Слід мати на увазі, що саме порушення права має значення для перебігу позовної давності, бо право, яке не порушено, захищати немає потреби. А сама позовна давність призначена саме для захисту права. Тому слід вказати на помилку, якої часто припускаються особи, які за фахом теорію цивільного права не вивчали. Наприклад, бухгалтери часто починають відлік строку позовної давності від дня оприбуткування товару за договором поставки, навіть не звернувши уваги на те, що обов’язок заплатити за товар виникає через півроку після поставки (і це прямо встановлено договором).
Та й не тільки бухгалтери, а і інші НЕ юристи, говорячи про позовну давність, відраховують її від дати укладення договору, а не з того моменту, коли зобов’язання мало би бути виконаним. Так, якщо договором купівлі-продажу передбачено, що товар має бути оплачений покупцем не пізніше 1 січня 2014 року, то саме з цієї дати починається перебіг позовної давності, якщо на цю дату оплата не буде здійснена. І це при тому, що сам товар міг бути переданий покупцеві 1 січня 2013 року, тобто за рік до порушення права продавця на отримання оплати.
Якщо строк (термін) виконання зобов’язання встановлено договором, то позовна давність починає свій перебіг з дня, що слідує за останнім днем, у який таке зобов’язання мало бути виконаним. Частиною 1 ст.530 ЦКУ встановлено: «якщо у зобов’язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін). Зобов’язання, строк (термін) виконання якого визначений вказівкою на подію, яка неминуче має настати, підлягає виконанню з настанням цієї події». Наприклад, якщо сторони погодили, що покупець зобов’язаний оплатити товар протягом п’яти днів після його отримання, то порушити право продавця він може лише тоді, коли, отримавши товар, покупець не оплатить його протягом цих п’яти днів. Строк позовної давності почне свій відлік з шостого дня після отримання покупцем товару.
Якщо строк (термін) виконання боржником обов’язку взагалі не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги, кредитор має право вимагати його виконання у будь-який час. Боржник повинен виконати такий обов’язок у семиденний строк від дня пред’явлення вимоги, якщо обов’язок негайного виконання не випливає із договору або актів цивільного законодавства.
Наприклад, якщо сторони домовились, що продавець має право вимагати сплати штрафу у разі, коли покупець прострочить оплату за договором, то лише реалізація права продавцем може призвести до виникнення обов’язку покупця сплатити штраф за прострочення оплати суми боргу. І саме ця реалізація права продавцем і невиконання відповідного обов’язку покупцем свідчитиме про початок перебігу строку позовної давності. І відповідно, якщо продавець дане право вимоги сплати йому штрафу покупцем не реалізує і вказану вимогу не заявить, то не можна буде говорити не те що про порушення зобов’язання покупцем сплатити штраф, а й навіть про виникнення цього зобов’язання взагалі.

Про збіг позовної давності
Збіг позовної давності має відповідні наслідки: цивільно-правові і податкові. Стосовно податкових наслідків було вказано вище: збіг позовної давності збільшує базу оподаткування боржника і зменшує її у кредитора, якщо той вчинить відповідні дії.
Що ж до наслідків у сфері цивільно-правових відносин, то слід наголосити на тому, що збіг позовної давності не припиняє зобов’язання. Просто у його примусовому виконанні суд може відмовити. Але в будь-якому разі суд зобов’язаний прийняти позов кредитора, незалежно від того, збігла чи ні позовна давність і, розглянувши такий позов, суд має встановити, чи дійсно існує зобов’язання. А от відмовити у його примусовому виконанні суд може лише в разі, коли сторона в судовому процесі заявить відповідне клопотання, фактично визнавши такою заявою, що вона порушила право іншої сторони (і вимога іншої сторони є обґрунтованою), та коли суд це клопотання задовольнить.
Отже, відмова у задоволенні позову про стягнення боргу у зв’язку із збігом позовної давності є прямим підтвердженням доказу його існування. У цьому разі довести податківцям правомірність не включення такого боргу у базу оподаткування відповідача буде майже неможливо.

Як упередити настання небажаних податкових наслідків
Було б нечесно просто вказати на існування проблеми, залишивши її проблемою, а не перетворивши у задачу, яка, на відміну від проблеми, має своє вирішення, і часто не одне. Тож пропозиції, як уникнути негативних наслідків несплаченого постачальникові штрафу наступні.
Варіант перший. Можна відкоригувати сам договір з постачальником. І у описаній вище ситуації з податковим інспектором виходити з того, що продавець і покупець умову про сплату штрафу покупцем у разі прострочення оплати товару сформулюють так: «У випадку прострочення платежу продавець має право вимагати від покупця сплати штрафу у розмірі 10% від суми простроченого платежу. Лише у разі пред’явлення такої вимоги виникає зобов’язання покупця сплатити штраф на користь продавця протягом 2-х робочих днів». Тоді податковому інспектору можна буде говорити: стосовно суми штрафу строк позовної давності не збіг, оскільки відповідна вимога продавцем заявлена не була, а значить право продавця порушено не було, позовна давність свій перебіг не розпочала, отже вона і не збігла. Наприклад, якщо за наведеного вище формулювання умови договору покупець мав оплатити поставлений йому товар до 1 січня 2013 року і не оплатив, а продавець пред’явив йому вимогу про сплату штрафу до 1 червня 2013 року, то позовна давність стосовно цієї вимоги почне свій перебіг 1 червня 2013 року. Спливе така позовна давність 31 травня 2014 року. Навряд чи в когось виникнуть заперечення проти цього. Це за умови, звичайно, що пункт договору щодо штрафу буде сформульований саме як виникнення зобов’язання покупця в результаті пред’явлення вимоги продавцем.
Якщо ж у договорі залишити формулювання: «Покупець зобов’язаний на вимогу покупця сплатити штраф у розмірі 10% від суми простроченої заборгованості», то ситуація дещо зміниться. Відповідно до ч.5 ст.261 ЦКУ за зобов’язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред’явити вимогу про виконання зобов’язання. А за умови такого формулювання, як вказано вище, право пред’явити вимогу у продавця виникає не 1 червня 2013 року, а 1 січня 2013 року, а отже й перебіг її починається з вказаної дати. Тому слід бути дуже обережним та прискіпливим до формулювань договору і умову щодо штрафу викладати не як зобов’язання, виконання якого обумовлене лише моментом вимоги, а як зобов’язання, моментом вимоги якого обумовлене саме його виникнення, а не строк виконання.
Не додає ясності у цьому питанні й ст.266 ЦКУ відповідно до якої «зі спливом позовної давності до основної вимоги вважається, що позовна давність спливла і до додаткової вимоги (стягнення неустойки, накладення стягнення на заставлене майно тощо)». Це означає, що коли б не почала перебіг позовна давність стосовно вимоги про сплату штрафу, у будь-якому разі вона сплине разом зі спливом позовної давності щодо основного боргу.
Отже, навіть прискіпливе та ретельне формулювання умов договору щодо неустойки не гарантує відсутність конфлікту з податковим інспектором. Зрозуміло, що податковий інспектор, який «прогуляв» курс цивільного права під час навчання, на такі аспекти позовної давності може й не звернути уваги. А якщо не прогуляв?
Варіант другий. Цей варіант упередження оподаткування несплаченого продавцеві штрафу полягає у тому, щоб усна домовленість між покупцем і продавцем стосовно несплати штрафу була оформлена додатковою угодою до договору поставки. Формулювання такої додаткової угоди має бути досить простим та зрозумілим навіть інспекторові: «Сторони погодили скасувати дію пункту 5 договору стосовно сплати покупцем на користь постачальника штрафу за прострочення оплати товару та виключити цей пункт». У цьому разі важливим залишається (окрім самої домовленості про таку додаткову угоду) лише те, щоб ця угода була укладена в межах скороченої (1 рік) позовної давності, встановленої законодавством для вимог про стягнення неустойки, тобто поки позовна давність щодо вимоги про сплату штрафу не збігла.
Який варіант є більш прийнятним для нього, кожний платник податку має вирішити сам. Автору ж, що повідомив про такі потенційні неприємності, залишається додати наступне. Зазвичай суб’єкти підприємництва (в особі бухгалтерів) живуть і працюють за принципом «Будемо розбиратися з проблемами після того, як вони з’являться». Що сказати? Дійсно, існує можливість «проскочити» повз штраф у випадку, коли інспектор виявиться не дуже грамотним. А якщо до вас завітає компетентний і прискіпливий податківець, який не докладаючи особливих зусиль підведе підприємство під штраф? Зможете завадити йому? Навряд чи. Отже випробувати долю у даному випадку не варто. На мою думку, краще вчиняти за медичним принципом «Хворобу легше попередити, ніж лікувати». Тому вважайте цю статтю, шановні читачі, свого роду податковою профілактикою.