Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 33 (1072), 19 серпня 2013 року, стор.70-74

Нормативна база
ЦКУ
Цивільний кодекс України від 16.01.2003р. № 435-IV
ПКУ
Податковий кодекс України від 02.12.2010р. № 2755-VI
Закон № 481
Закон України від 19.12.95 р. № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»

У часи радянського дефіциту на алкогольні вироби заходить
покупець характерної зовнішності до парфумерного відділу та каже продавцю: «Два по сто».
Продавець, розуміючи, про що йдеться, продає два флакони одеколону «Тройной».

Коли я звільнився з лав ще Радянської армії і молодим юристом приїхав у вже незалежну Україну, то зустрів свого колишнього тренера, який, як і багато інших людей кинувся у бізнес: заробляти на життя, а не займатися тим, що приносить задоволення. На мою пропозицію, узяти мене на роботу юристом, він відповів: «Я сам собі юрист, бо вже прочитав кримінальний кодекс». А 21 рік по тому цей самий тренер поскаржився мені ж: «Усі грамотними стали, особливо податківці. Без юриста сьогодні усе рівно, що на мінному полі без сапера».
І дійсно, юридична обізнаність і грамотність контролюючих органів істотно зросла. Тепер не лише платники податків «підловлюють» податківців на помилках, а й податківці знаходять прогалини у законодавстві, не чіткі формулювання та відсутність правозастосовної практики для того, щоб виконати план надходжень до бюджету у вигляді штрафів. Вони, наприклад, тлумачать, що продаж фізичній особі, яка є працівником ресторану, пляшки рому для випікання рестораном тістечок – це оптова торгівля алкоголем, з усіма штрафними наслідками . Або ж вимагають отримувати ліцензію на продаж алкоголю на розлив тоді, коли 20 г віскі ресторан додає у напій, що називається «айріш-кава». Хто би міг подумати, що, продавши коробку цукерок «Вишня, заспиртована у шоколаді», він здійснив роздрібний продаж алкогольного напою?
Пропонована стаття присвячена розгляду проблемних питань щодо необхідності отримання ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями та сплаті збору на розвиток садівництва та хмелярства (далі – «хмільний» збір) саме у таких випадках. Вона є продовженням теми, що була піднята у попередньому номері «Бухгалтерії» .

Обережно: покупець – юридична особа
Зрозуміло, що продавець не повинен перейматися тим, якими повноваженнями наділена фізична особа, що купує у нього алкогольні напої. Звісно ж якщо ця особа про ці повноваження сама не заводить розмову. Зрозуміло, що касира в супермаркеті має насторожити прохання покупця виписати накладну на пляшку рому та вказати у ній покупцем не його, а юридичну особу – роботодавця такого покупця. У такому випадку касир супермаркету (інший робітник магазину, до якого звертається покупець) мають усвідомлювати, що їх контрагентом у цих правовідносинах стає юридична особа. Адже, в обох випадках податківці можуть «інкримінувати» продаж товару саме юридичній особі, що вимагає отримання ліцензії на оптову торгівлю алкоголем.
Слід нагадати, що відповідно до ст.1 Закону № 481 роздрібна торгівля – це діяльність по продажу товарів безпосередньо кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб’єктах господарювання ресторанного господарства а оптова торгівля – діяльність по придбанню і відповідному перетворенню товарів для наступної їх реалізації суб’єктам господарювання роздрібної торгівлі, іншим суб’єктам господарювання.
Зрозуміло, що таке визначення оптової торгівлі назвати коректним важко, оскільки під нього потрапляє продаж юридичній особі шампанського навіть на святкування Нового року, не говорячи вже про корпоративне святкування дня бухгалтера. Зупинимося на тому, що це поняття існує саме в такому вигляді і стосовно реалізації алкогольних напоїв воно містить один основний неспростовний і майже незаперечний критерій – продаж суб’єктам господарювання.
Якщо покупцем вказаних товарів є юридична особа (тобто, суб’єкт господарювання), то наслідки у вигляді штрафних санкцій відповідно до ст.17 Закону № 481 (200% вартості отриманої партії товару, але не менше 1700 грн.) та адміністративний штраф відповідно до ст.156 КпАП від 50 до 200 нмдг (від 850 до 3400 грн.) з конфіскацією предметів торгівлі та виручки, одержаної від продажу предметів торгівлі, а за повторну таку ж дію – від 150 до 250 нмдг (від 2550 до 4250 грн.) більш ніж гарантовані.

Хто є хто, купуючи алкоголь?
Касир магазину не зобов’язаний вгадувати у кожному покупцеві підзвітну особу іншого суб’єкта господарювання. Та й справді, уявіть собі касира, який прискіпливо зазирає в очі кожному покупцеві і допитується: «А де Ви взяли гроші на пляшку рому? А для кого Ви його купуєте? Часом не для Вашого підприємства? А Ви точно його самі питимете?».
У ч.1 ст.19 Конституції України зазначено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Тож якщо законодавство не примушує касира допитуватися кожного покупця про його статус у правовідносинах із супермаркетом, то він цього робити не зобов’язаний.
«Підзвітна особа» – термін, що його застосовують бухгалтери часто у розумінні цивільно-правового представника. У п.2.11 Положення № 637 зазначено, що фізичній особі можуть видаватися готівкові кошти під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, та на інші виробничі (господарські) потреби. Обов’язковим у цьому разі є звітування за одержані під звіт готівкові кошти, яке здійснюється відповідно до Наказу № 1276 .
Бухгалтерською мовою підзвітна особа – це особа, яка закуповує за рахунок підприємства товари, роботи, послуги, а потім звітує про таку закупівлю. З точки зору ж трудового та цивільного законодавства підзвітна особа – особа, яка отримала право на відшкодування понесених нею витрат, якщо ці витрати здійснені в інтересах підприємства (відшкодування може бути здійснене шляхом авансування чи видачі грошових коштів після надання підзвітною особою авансового звіту). Хоча це не обов’язково означає, що товари, роботи і послуги купуються саме для підприємства і тим більше від його імені, адже в інтересах підприємства можуть бути понесені й витрати пов’язані із задоволенням власних потреб працівника .
Для того, щоб фізична особа купувала пляшку рому, а покупцем насправді був її роботодавець, тобто суб’єкт господарювання, продавати якому алкоголь можна лише за наявності «оптової» ліцензії, необхідно, щоб така фізична особа виступала представником такого суб’єкта господарювання.
Відповідно до ч.1 ст.237 ЦКУ «представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов’язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє». А згідно із ст.239 ЦКУ правовими наслідками вчинення правочину представником є те, що такий правочин створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки особи, яку він представляє, тобто роботодавця у нашому випадку. У перекладі з мови ЦКУ на не юридичну мову, це звучить так: «товар, куплений фізичною особою від імені юридичної особи, є товаром проданим юридичній особі». Отже, якщо фізична особа, купуючи пляшку рому в супермаркеті, прямо заявляє, що вона його купує від імені ресторану, де вона працює, підтверджує свої повноваження представника ресторану (наприклад, показує відповідну довіреність), то працівник супермаркету має усвідомлювати, що він укладає договір купівлі-продажу із суб’єктом господарювання, тобто здійснює оптову торгівлю алкоголем, що потребує відповідної ліцензії.
Якщо ж зазначена фізична особа просто купує пляшку рому і навіть не заїкається про те, хто вона є, кого представляє і для кого купує, розраховується готівкою чи власною карткою (ні в якому разі не корпоративною карткою (!!!) суб’єкта господарювання, тобто карткою, за допомогою якої оплата здійснюється безпосередньо з рахунку підприємства, що чітко видно на екрані терміналу), то у цьому разі ром продається фізичній особі, а не ресторану. Навіть якщо потім ця пляшка опиниться на кухні ресторану, де готуються десерти чи тістечка із використанням цього самого рому. Адже відповідно до ч.2 ст.237 ЦКУ не є представником особа, яка хоч і діє в чужих інтересах, але від власного імені.
Зрозуміло, що представників контролюючих органів, які встановили факти використання рестораном купленої у супермаркеті пляшки рому для виготовлення тістечок, навряд чи задовольнить таке обґрунтування правомірності продажу торговою точкою цього рому фізичній особі за відсутності у супермаркету ліцензії на оптову торгівлю алкоголем. Уявіть собі, що податківці мають доказ оприбуткування рестораном пляшки рому, купленого його працівником у супермаркеті, який має ліцензію лише на роздрібну торгівлю алкоголем. Навряд чи втримаються вони від спокуси застосувати до супермаркету названі вище санкції за безліцензійну торгівлю алкоголем. Адже саме до їх повноважень ст.17 Закону № 481 відносить накладення таких штрафів.
У цьому разі податківцям доведеться встановити факт продажу пляшки рому фізичній особі не як фізичній особі для власного споживання, а як представнику юридичної особи, тобто факт продажу суб’єкту господарювання. Іншим шляхом притягнути супермаркет до зазначеної відповідальності не вдасться.
Відповідно до ст.17 Закону № 481 рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою цієї ж статті, приймаються органами державної податкової служби. У разі невиконання суб’єктом господарювання такого рішення сума штрафу стягується на підставі рішення суду. Тобто податківцям доведеться звертатися до суду, аби стягнути цей штраф.
Суб’єкт господарювання, до якого цей штраф застосовано, у свою чергу має право оскаржити таке рішення у місячний строк, що й треба зробити такому суб’єкту, якщо він не має наміру добровільно сплатити штраф. Оскарження здійснюється до адміністративного суду.
В обґрунтуванні такого оскарження слід стверджувати про те, що продаж пляшки рому відбувався виключно фізичній особі, яка діяла від свого імені, розрахувалася готівкою чи власною карткою. Будь-яких доказів того, що продавцеві чи касирові було відомо, що покупець діяв як представник від імені юридичної особи, не існує.
Звісно, що податківці будуть заперечувати проти позову супермаркету. Однак слід мати на увазі, що відповідно до ч.2 ст.71 КАСУ «в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову». Тобто саме податківцям треба буде доводити факт купівлі рому фізичною особою від імені ресторану, а не від свого власного імені такої особи. І при цьому податківці мають довести ще й факт того, що ця обставина, тобто те, що покупець діяв не від власного імені, а від імені ресторану, була відома продавцеві (супермаркету), оскільки навіть, якщо податківці доведуть, що фізична особа фактично закуповувала ром від імені ресторану, але не доведуть, що продавцеві це було відомо, то для продавця виникне підстава звернутися до господарського суду із позовом про визнання договору купівлі-продажу рому недійсним на підставі ч.1 ст.229 ЦКУ. Відповідно до цієї статті «якщо особа, яка вчинила правочин, помилилася щодо обставин, які мають істотне значення, такий правочин може бути визнаний судом недійсним». При цьому «істотне значення має, у тому числі, й помилка щодо природи правочину, прав та обов’язків сторін». Помилка продавця у цьому разі полягає у тому, що він, укладаючи договір купівлі-продажу пляшки рому, вважав, що здійснює роздрібну, а не оптову торгівлю, та виходив з того, що покупець діє від власного імені, а не від імені суб’єкта господарювання.
Слід нагадати, що відповідно до ст.216 ЦКУ недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов’язані з його недійсністю. У разі недійсності правочину кожна із сторін зобов’язана повернути другій стороні у натурі все, що вона одержала на виконання цього правочину, а в разі неможливості такого повернення, зокрема тоді, коли одержане полягає у користуванні майном – відшкодувати вартість того, що одержано, за цінами, які існують на момент відшкодування. Тобто, навіть якщо продавець (супермаркет) поверне покупцеві гроші за пляшку рому, а той не поверне йому цей ром, такі втрати будуть набагато меншими за суму штрафу, застосованого податківцями за безліцензійну торгівлю.
Стягувати ж цей штраф податківці не матимуть підстав, оскільки, визнавши недійсним договір, за яким була продана пляшка рому, суд визнає, що такий продаж не відбувся. Отже, просто саме по собі встановлення факту оприбуткування рестораном пляшки рому, купленої його працівником у супермаркеті, не є підставою вважати, що супермаркет продав цю пляшку суб’єкту господарювання, чи здійснив оптову торгівлю алкоголем.

Використання «підзвітного» алкоголю: чи потрібна ліцензія
Інше питання стосується наслідків використання «підзвітної» пляшки рому закладом ресторанного господарства, яке не продає алкогольні напої, але використовує їх для виготовлення кондитерських виробів. У листі від 24.04.2008 р. № 91-22/176 Мінекономіки України пояснило своє бачення необхідності ліцензування продажу кулінарних виробів та напоїв, виготовлених з додаванням алкоголю. На думку цього відомства, якщо алкоголь є одним із компонентів тістечок та напоїв, то «фактично здійснюється роздрібна торгівля алкогольними напоями, в тому числі на розлив», що у свою чергу вимагає отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями. З цього слідує, що вказану ліцензію мають отримати продавці айріш-кави, торту «Празький», ромової баби, цукерок «Вишня, заспиртована в шоколаді». Якщо з тістечка виділити його «алкогольний» компонент можна хіба що якимось складним хімічним способом, то з цукерок увесь алкоголь можна накапати у склянку, а потім випити. Крім того, мабуть таку ж ліцензію повинні мати аптеки, які продають спиртовий розчин валер’янки, автозаправні станції для продажу омивача скла та антифризу, парфумерні магазини, що торгують туалетною водою та парфумами.
Вміст алкоголю, як компоненту товару, не може бути і не є критерієм, наявність якого підтверджує факт роздрібної торгівлі алкогольними виробами. Прийнявши вміст алкоголю, як компонент виробу, за критерій віднесення тістечка до алкогольних напоїв, доведеться погодитися з тим, що й на продаж цукру і винограду треба отримувати ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними виробами, адже з цукру можна «вигнати» самогон, а з винограду зробити вино.
З іншого боку продаж пива не вимагає отримання ліцензії, хоча воно також містить у своєму складі алкоголь і не мало. Пам’ятаю, якось моє відрядження до Мюнхена співпало з Октоберфестом – святом баварського пива. Тож і я зайшов подивитися на це свято та скуштувати пива, спеціально для нього звареного. Та от випив я одну кружку пива на голодний шлунок і досить швидко захмелів. Потім німець, що сидів поруч, пояснив мені, що пиво для цього свята вариться за спеціальними рецептами та містить у середньому 8% спирту. Оскільки, зазвичай, пиво тут подають у літрових кружках (німці називають їх «Ma?»), то у перерахунку на чистий спирт, я випив його 80 г, а у перерахунку на горілку – 200 г горілки. Але ж навіть у Законі № 481 пиво не вважається алкогольним напоєм. Більше того, преамбула цього Закону містить застереження про те, що його дія на торгівлю пивом не поширюється. Тож, ступінь сп’яніння також не є критерієм віднесення кондитерського виробу чи напою до алкогольних напоїв відповідно до чинного законодавства.
Критерієм є саме визначення «алкогольні напої». Відповідно до ст.15 Закону № 481 лише за наявності ліцензій суб’єктами господарювання всіх форм власності може здійснюватися роздрібна торгівля алкогольними напоями. Ця вимога встановлена у тому числі й для виробників алкогольних напоїв. Відповідно до ст.1 зазначеного Закону «алкогольні напої – це продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукромістких матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 1,2 відсотка об’ємних одиниць, які відносяться до товарних груп Гармонізованої системи опису та кодування товарів під кодами 22 04, 22 05, 22 06, 22 08».
Отже, лише продаж продуктів, що відносяться до товарів під вказаними кодами, вважається продажем алкогольних напоїв. Так, під кодом 22 04 Гармонізованої системи зазначені вина виноградні, включаючи вина кріплені; сусло виноградне, крім того, що включено до товарної позиції 2009; під кодом 22 05 – вермут та інше вино виноградне, з доданням рослинних або ароматичних екстрактів; під кодом 22 06 – інші зброджені напої (наприклад, сидр, перрі (грушевий напій), напій медовий); суміші із зброджених напоїв та суміші зброджених напоїв з безалкогольними напоями; під кодом 22 08 – спирт етиловий неденатурований з концентрацією спирту менш як 80 об. %; спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, лікери та інші напої, що містять спирт.
Як бачимо, ні айріш-кава, ні ромова баба до зазначеної категорії продуктів не потрапили. А отже, їх продаж не є продажем алкогольних напоїв та, відповідно, не вимагає отримання ліцензії на такий продаж.
Зрозуміло ж якщо йдеться про продаж айріш-кави, а не продаж окремо її складових. Наприклад, якщо відвідувач кав’ярні попросить віскі в айріш-каву не виливати, а принести йому окремо, бо він не довіряє бармену і хоче їх змішати власними руками, і бармен таку послугу надасть, то відбудеться продаж віскі не як компоненту айріш-кави, а як віскі. Відвідувач кав’ярні матиме можливість випити окремо алкогольний напій, а каву залишити барменові як вдячність, або ж запити нею віскі. У таких випадках, аби усунути недовіру, можна приготувати айріш-каву на очах у відвідувача, вливши віскі у готовий продукт, але ні в якому разі не змішувати ці компоненти вже у його шлунку.
Якщо змішати віскі з кавою та вершками до отримання напою відвідувачем, то відвідувач кав’ярні отримає продукт, що відноситься до товарної групи під кодом 21 01 Гармонізованої системи опису та кодування товарів. А якщо йому подати окремо каву з вершками та окремо віскі, допустивши їх змішування самим відвідувачем вже у його шлунку, то відвідувач отримає два продукти: один з них відноситиметься до товарної групи під кодом 21 01, а другий – до товарної групи під кодом 22 08. Тобто відбудеться продаж алкогольного напою.
У другому варіанті бармен чітко усвідомлюватиме, що він продає алкогольний напій, як той продавець з епіграфу чітко усвідомлював, що допомагав покупцеві одеколону «Тройной» не пахнути, а похмелятися.

«Хмільний» збір з тістечок
Відповідно до п.16 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ тимчасово, до 1 січня 2018 року, встановлено збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства. Його платниками «є суб’єкти підприємницької діяльності незалежно від форм власності та підпорядкування, які реалізують в оптово-роздрібній торговельній мережі та мережі громадського харчування алкогольні напої та пиво».
Об’єктом оподаткування збором є виручка – товарооборот, одержаний на всіх етапах реалізації в оптово-роздрібній торговельній мережі та мережі громадського харчування алкогольних напоїв та пива, у тому числі за операціями, що не передбачають оплати у грошовій формі. ПКУ у п.14.1.5. ст.14 містить визначення поняття «алкогольні напої», яке є аналогічним поняттю, що міститься в Законі № 481. Відповідно до ПКУ алкогольними напоями вважаються продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 1,2 відсотка об’ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2204, 2205, 2206, 2208 згідно з УКТ ЗЕД.
Різниця між двома цими визначеннями полягає лише в оновленій в ПКУ назві Гармонізованої системи опису та кодування товарів та у заміні поняття «цукромісткі» поняттям «цукровмісні».
Поняття «пиво» розкриває п.14.1.144. ст.12 ПКУ, відповідно до якого пиво – це насичений діоксидом вуглецю пінистий напій, отриманий під час бродіння охмеленого сусла пивними дріжджами, який зазначений у товарній позиції 2203 згідно з УКТ ЗЕД.
Оскільки тістечка та айріш-кава (інші кондитерські вироби та напої, що реалізують заклади громадського харчування) зазначені в інших позиціях УКТ ЗЕД, аніж 2203 (пиво) та 2204, 2205, 2206, 2208 (алкогольні напої), то роздрібна торгівля ними (подібно до необхідності ліцензування роздрібної торгівлі алкогольними напоями) не створює об’єкта оподаткування «хмільним» збором. Після додавання рому в ромову бабу та віскі в айріш-каву з’являється товар, зазначений у товарних позиціях 1905 та 2101 відповідно, а не у вказаних вище товарних позиціях, до яких відносяться пиво та алкогольні напої.
Отже, продаж тістечок та кави з алкогольним компонентом у вигляді коньяку чи віскі не вимагає отримання ліцензії на роздрібну торгівлю алкоголем, та не призводить до виникнення об’єкта оподаткування «хмільним збором». А продаж супермаркетом пляшки рому фізичній особі не є оптовою торгівлею алкогольними напоями, навіть якщо ця пляшка рому дісталася суб’єкту господарювання.