(опубліковано в журналі “Податкова правда” № 16 за 2013 рік)

Так вже склалося, що часто буває невигідним чи просто незручним підприємцям досягати підприємницької мети, працюючи «через» одну юридичну особу. Досить часто один підприємець має їх кілька, а то й просто багато. Це може бути потрібним для того, щоб розділити проекти між собою, аби не плутатися у підрахунках або щоб поділити бізнес-партнерів: з одними один проект, з іншими – інший. Це може бути вигідним тоді, коли не хочеться привертати зайву увагу контролюючих органів чи рейдерів високими оборотами. Ну який їм сенс відволікати свою увагу на дрібний бізнес?
Але таке розпорошення має наслідком і розпорошення грошових коштів по всіх таких «своїх» фірмах. І коли потреба в грошах однієї такої фірми більша за наявні кошти, логічно, що така фірма може скористатися коштами іншої «своєї» фірми: все рівно ці гроші де-факто належать одній фізичній особі. Для цього треба, щоб кошти з однієї фірми потрапили у користування іншої фірми. Але таке «перекидання» коштів має й свої податкові наслідки, які варто знати, щоб не платити тих податків, які можна правомірно не платити. Мова не йде про ухилення від оподаткування. Йдеться про його оптимізацію.

Податкове законодавство про залучені кошти.
Відповідно до пп.14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПКУ фінансова допомога надається на безповоротній або поворотній основі. При цьому поворотна фінансова допомога – це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення. У цивільних правовідносинах щодо поворотної фінансової допомоги часто вживають термін «позика». Відповідно до ст.1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.

Податкові наслідки залучення коштів у користування.
Хоча сама по собі позика віднесена у ПКУ до поворотної фінансової допомоги (далі – ПФД), вона іноді має наслідки безповоротної фінансової допомоги. Так, відповідно до того ж пп.14.1.257 ПКУ сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги, є безповоротною фінансовою допомогою.
Сама по собі ПФД не створює податкових наслідків. Податкові наслідки виникають тоді, коли ПФД не повертається протягом звітного періоду, або не повертається протягом строку позовної давності. Так відповідно до пп.135.5.5. ПКУ суми ПФД, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно з ПКУ мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені п.151.1 ст.151 ПКУ, збільшують оподатковуваний дохід (базу оподаткування). Це правило не поширюється лише на суми ПФД, отриманої від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) такого отримувача ПФД, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання. Не поширюється обов’язок щодо збільшення бази оподаткування на суму ПФД, не повернуту до кінця звітного періоду, і на учасників операції з отримання/надання фінансової допомоги, що здійснюються між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
А згідно із пп.135.5.4. ПКУ базу оподаткування податком на прибуток збільшують суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді. Нагадаємо, що до безповоротної фінансової допомоги відносяться і суми заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, тобто після збігу позовної давності ПФД перетворюється у безповоротну фінансову допомогу.
Відповідно до п.292.11. ст.292 ПКУ до складу доходу платника єдиного податку не включаються суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання.

Отже, висновки щодо податкових аспектів отримання позики наступні:
– суми ПФД, наданої одним платником податку на прибуток іншому платнику податку на прибуток, має наслідком нарахування умовних процентів у розмірі облікової ставки НБУ, якщо ПФД не повернута на кінець звітного періоду;
– суми ПФД, отриманої від платника податку на прибуток за ставкою, відмінною від звичайної, або від неплатника цього податку збільшують базу оподаткування отримувача ПФД, якщо вона не повернута на кінець звітного періоду;
– те саме стосується ПФД, отриманої від засновника/учасника самого отримувача, з одним лиш застереженням: ПКУ у цьому разі надає право не повертати ПФД протягом 365 днів, а не звітного періоду;
– аналогічне право надано платникам єдиного податку (право не повертати ПФД без податкових наслідків) у разі користування ПФД протягом періоду у 12 календарних місяців.

Знову ЦКУ.
Повертаючись до цивільно-правових аспектів користування чужими грошима, проаналізуємо різні положення ЦКУ з точки зору їх податкових наслідків.
Відповідно до ст.1046 ЦКУ предметом договору позики можуть бути не лише гроші, а й інші речі. Головне, щоб вони визначалися родовими ознаками. Відповідно до ст.184 ЦКУ речі можуть визначатися як родовими, так і індивідуальними ознаками. Річ вважається визначеною індивідуальними ознаками, якщо вона наділена тільки їй властивими ознаками, що вирізняють її з-поміж інших однорідних речей, індивідуалізуючи її. Речі, визначені індивідуальними ознаками, є незамінними.
Родовими ознаками річ вважається визначеною тоді, коли вона має ознаки, властиві усім речам того ж роду, та вимірюється числом, вагою, мірою. Річ, що має лише родові ознаки, є замінною.
Отже, якщо ми отримуємо річ і повертаємо таку ж (але іншу) річ, то це позика, бо такі ж речі – це ті, що визначаються родовими ознаками. Якщо ж ми отримуємо річ і повинні повернути ту саму річ, то йдеться вже про позичку. Відповідно до ст.827 ЦКУ за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов’язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку.
Наприклад, якщо один продавець телевізорів просить іншого позичити йому 5 телевізорів, бо до нього прийшов оптовий покупець, який хоче купити більше телевізорів, ніж їх є у цього продавця, то йдеться про позику. У цьому разі перший продавець обіцяє другому продавцеві за пару днів повернути 5 таких самих телевізорів з нової партії, а, значить, йдеться про позику.
Якщо ж телевізори потрібні для того, щоб створити видимість великого асортименту в магазині, та продавець зобов’язується повернути ці самі, а не якісь інші 5 телевізорів через пару днів, то мова йде вже про договір позички. А договір позички за своєю суттю є договором найму (оренди), оскільки до нього відповідно до ч.3 ст.827 ЦКУ застосовуються положення глави 58 цього ж Кодексу, тобто положення про найм (оренду). А там вже свої податкові наслідки.

Та повернемося до грошей, як предмету ПФД. Як було вказано вище, гроші не можуть бути предметом ані договору позички, ані договору оренди, якщо лишень не йдеться про нумізматичні примірники, призначені для участі у якійсь нумізматичній виставці.
На оплатній основі гроші, окрім договору позики, можуть передаватися за договором факторингу, кредиту та ін. Відповідно до ст.1048 ЦКУ позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором. Якщо у договорі не встановлений розмір процентів, їх розмір визначається на рівні облікової ставки Національного банку України.
Слід мати на увазі, що відсутність домовленості щодо процентів у договорі позики означає його оплатний характер. Тобто, якщо в договорі позики відсутнє пряме застереження щодо того, що проценти за користування грошовими коштами не нараховуються, то вони нараховуються. І в разі відсутності іншої домовленості сторін проценти мають виплачуватися щомісяця до дня повернення позики.
Отже, у договорі позики має бути прямо зазначено, що проценти за ним не нараховуються та не сплачуються. Інакше розмір таких процентів на рівні облікової ставки НБУ має збільшити податковий дохід позичальника, як вартість безоплатної послуги. Це станеться, тобто такий обов’язок позичальника виникне, коли щодо зобов’язання по сплаті таких процентів збіжить позовна давність.
Тож, щоб уникнути небажаних податкових несподіванок, у договорі позики варто зазначити, що позика надається на поворотній, але безоплатній основі.

До податкових наслідків укладення договору позики слід віднести й обов’язок позичальника, який прострочив виконання грошового зобов’язання, на вимогу позикодавця сплатити відповідно до ст.625 ЦКУ суму боргу з урахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також три проценти річних від простроченої суми, якщо інший розмір процентів не встановлений договором або законом. Це означає, що у позичальника, який несвоєчасно повернув ПФД, виникає разом з таким порушенням обов’язок сплатити інфляційну та відсоткову складову боргу. Залишимо суддям тлумачення правової природи цих платежів: штраф чи частина знеціненого боргу. Скажу лиш, що ці платежі, зі збігом позовної давності перетворюються у безповоротну фінансову допомогу і збільшують базу оподаткування податком на прибуток позичальника, навіть якщо останній про це не «мріяв».

Висновок з пропозиціями.
Розглянувши деякі податкові аспекти виконання договору щодо ПФД, слід дійти висновку, що він не завжди є зручним з точки зору податкових наслідків його укладення і виконання чи невиконання. До таких «незручних» наслідків відносяться такі:
– обов’язок позичальника нараховувати умовні проценти лише для того, щоб збільшити базу оподаткування податком на прибуток;
– обов’язок позичальника збільшити базу оподаткування на суму ПФД, не повернутої на кінець звітного періоду, якщо позикодавцем не є платник податку на прибуток за загальною ставкою.

Ці незручні наслідки не є абсолютною перешкодою для використання цього правового інституту. Проте, коли вони стають занадто «незручними», мало б виникати бажання їх оптимізувати.
Одним із способів податкової оптимізації є застосування альтернативного правового механізму з більш зручними податковими наслідками. Уявімо собі, що мова йде про позику у розмірі 10 тисяч гривень з терміном повернення 31 грудня 2014 року. При цьому існує не лише потенційній позичальник, а й потенційний позикодавець. У цьому разі можна використати такі альтернативні способи:

Варіант 1. Укладення договору купівлі-продажу з відстрочкою оплати.
Така можливість і правомірність такого договору випливають із ст.694 ЦКУ. Позичальник може придбати товар у потенційного позикодавця, продати цей товар реальному покупцеві, отримати від нього оплату товару, а з позикодавцем розрахуватися за товар аж в кінці 2014 року. Протягом часу з моменту отримання коштів від покупця і до моменту їх повернення реальному позикодавцю (продавцеві товару), реальний позичальник користуватиметься цими коштами.

Варіант 2. Договір комісії на продаж.
Схема відносин така ж сама, що й у першому варіанті. Однак у цьому разі кошти, отримані реальним позичальником (комісіонером) у покупця за проданий тому товар позикодавця (комітента), знаходитимуться у комісіонера аж поки той не надасть комітентові звіт комісіонера. Відповідно до ст.1022 ЦКУ такий звіт має надаватися одразу після виконання доручення комітента. Тож якщо комітент не підганятиме комісіонера, а той не поспішатиме надавати звіт, останній користуватиметься грошима комітента протягом часу, про який встановлена усна домовленість між ними.

Варіант 3. Договір комісії на купівлю.
Схема відносин у цьому разі полягає в тому, що позичальник (комісіонер) отримує від позикодавця (комітента) кошти на закупівлю для останнього якоїсь сировини чи товару. Але «не поспішає» виконувати таке доручення. Протягом часу такого «непоспішання» позичальник (комісіонер) реально користуватиметься грошима комітента, наданими для виконання доручення. У цьому разі краще було би врешті-решт виконати договір комісії і купити те, для чого комітент надавав гроші. Якщо цього не зробити і просто розірвати договір комісії, повернувши кошти комітенту, податківці можуть запідозрити, що договір комісії був фіктивним. Відповідно до ст.234 ЦКУ фіктивним є правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином. Він визнається судом недійсним, а правові наслідки такого визнання встановлюються законами, у тому числі й ПКУ. Відповідно до п.140.2. ПКУ у разі, якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, в тому числі перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку – продавець та платник податку – покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації. Такий перерахунок доходів та витрат (балансової вартості основних засобів) також проводиться сторонами:
– у звітному періоді (періодах), в якому витрати та доходи (балансова вартість основних засобів) за правочином, визнаним недійсним, були враховані в обліку сторони правочину – у разі визнання судом правочину недійсним;
– у звітному періоді, в якому рішення суду про визнання правочину недійсним набуло законної сили – у разі визнання правочину недійсним з інших підстав.

Варіант 4. Кредитно-депозитна схема.
Суть її полягає в тому, що позикодавець укладає договір депозитного вкладу з банком і надає останньому у користування свої кошти, які він готовий був би надати позичальнику. Позичальник у свою чергу за кредитним договором отримує кредит у розмірі депозиту позикодавця та під забезпечення останнього. Тобто, виконання позичальником зобов’язання з повернення кредиту забезпечується правом вимоги позикодавця повернення йому суми депозиту. Тобто гроші, які позичальник має повернути банку, завжди в банку знаходяться, тож банк не ризикує їх не отримати.
Вигод і переваг цієї схеми дуже багато. Так, відсотки, сплачені позичальником банку, банк у свою чергу сплачує позикодавцю (вкладнику). Якщо уважно порахувати суму кредиту і строк користування ним, то відсотків банку можна платити навіть менше, ніж банк платитиме позичальнику.
Крім того, якщо позичальник буде фізичною особою, то для нього сума таких відсотків відповідно до п.167.2. ст.167 ПКУ оподатковуватиметься ПДФО за ставкою 5%, та й то лише після 1 січня 2015 року. А до вказаної дати відповідно до п.1. розділу ХХ ПКУ ці відсотки взагалі не оподатковуватимуться. І це у той час, як сплачені позичальником відсотки банку будуть зменшувати базу оподаткування податком на прибуток фактичного позичальника.
Окрім податкової вигоди фактичний позикодавець – фізична особа легалізовуватиме свій дохід, що у нинішньому стані української фіскальної політики також заслуговує на увагу.
Можна ще збільшувати статутний фонд підприємства, за рахунок коштів засновника. Але у цьому разі слід мати на увазі, що повертати гроші із статутного фонду через певні бюрократичні вимоги є дещо проблемним. Але можна й це зробити.

Та найпростіше, як на мене, позичальнику попросити позикодавця надати йому позику шляхом придбання того товару чи сировини, для купівлі яких така позика й була потрібна. Придбавши такий товар та оплативши його, позикодавець у свою чергу, продасть його позичальнику та надасть відстрочку у його оплаті до 31 грудня 2014 року.

Тож, якщо міркувати та думати, то багато чого можна придумати.