Опубліковано в журналі “Податкова правда” № 12 за 2013 рік, стор. 50-53

Продовжуючи тему впливу цивільно-правових норм на податкові відносини, зупинимося цього разу на податкових наслідках купівлі-продажу.

Щоб зацікавити.
Уявіть собі, що на Вашому підприємстві працює юрист, який ставиться до своїх обов’язків дуже ретельно. І Ваше підприємство уклало договір з покупцем, відповідно до умов якого покупець має самостійно забрати товар з Вашого складу. Ваша задача його лише підгодовувати до відвантаження та повідомити про це покупця. Ретельний юрист, виконуючи ретельно свої обов’язки, прослідкував, щоб товар на складі був підготовлений до відвантаження, а також повідомив телеграмою покупця і прослідкував, щоб у справах Вашого підприємства був доказ такого повідомлення, наприклад телеграма від покупця про те, що Вашу телеграму про готовність товару він отримав. Адже саме з цього моменту вважається, що продавець, тобто Ваше підприємство, своє зобов’язання за договором купівлі-продажу виконало належним чином та у повному обсязі. З точки зору договірних відносин покупцеві придратися ні до чого. Але з якихось причин покупець за товаром не їде протягом року. Затримався.
І ось на Вашому підприємстві з’являється з перевіркою податковий інспектор, який отримує другу вищу освіту (юридичну) і захопився цивільним правом у частині договору купівлі-продажу. Не пояснюючи довго, інспектор в акті перевірки просто нараховує Вам заниження доходу від реалізації товару вищезазначеному покупцеві у періоді, коли покупець був повідомлений про Вашу готовність віддати йому належним чином підготовлений товар. Ви – до суду, а в суді Вам кажуть: «Правий інспектор»…

Купівля-продаж: від права до оподаткування.
Прибуток, заради якого підприємництво і здійснюється, виникає саме тоді, коли вироблений товар стає комусь потрібним і цей хтось, готовий поміняти його на гроші, тобто заплатити. Частина цієї оплати і є тим прибутком, заради якого товар було створено.
Як відомо, правочином, результатом якого є обмін товару на гроші, є договір купівлі-продажу. Відповідно до ст.655 ЦКУ за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
Істотними умовами договору купівлі-продажу є предмет договору, його ціна, строк виконання зобов’язань за договором. Щодо строку виконання договору слід мати на увазі, що відповідно до ст. 663 ЦКУ продавець зобов’язаний передати товар покупцеві у строк, встановлений договором купівлі-продажу, а якщо зміст договору не дає можливості визначити такий строк, то він визначається відповідно до положень ст.530 ЦКУ. Згідно ж цією статтею, якщо у зобов’язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін). Якщо строк (термін) виконання боржником зобов’язання не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги, кредитор має право вимагати його виконання у будь-який час. Боржник повинен виконати таке зобов’язання у семиденний строк від дня пред’явлення вимоги, якщо обов’язок негайного виконання не випливає із договору або актів цивільного законодавства.
Як вже було зазначено, зобов’язанням продавця є передача товару у власність покупця. Відповідно до ст.664 ЦКУ цей обов’язок вважається виконаним у момент:
• вручення товару покупцеві, якщо договором встановлено обов’язок продавця доставити товар;
• надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий покупцеві за місцезнаходженням товару.
• здачі товару перевізникові або організації зв’язку для доставки покупцеві, якщо з договору купівлі-продажу не випливає обов’язок продавця доставити товар або передати товар у його місцезнаходженні.

При цьому (УВАГА!!!) товар вважається наданим у розпорядження покупця, якщо у строк, встановлений договором, він готовий до передання покупцеві у належному місці і покупець поінформований про це. Тож ретельне виконання юристом у наведеному вище прикладі своїх обов’язків щодо інформування покупця є свідченням переходу права власності на товар від продавця до покупця.

Відповідно до п.14.1.202 ст.14 ПКУ продажем (реалізацією) товарів вважаються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
А відповідно до пп.137.1. ст.137 ПКУ дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Без переходу права власності на товар дохід визнається у випадку виробництва платником податку товарів з довгостроковим (більше одного року) технологічним циклом. У цьому випадку дохід визначається платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності процесу виробництва (п.137.3 ст.137 ПКУ).
Отже, відповідно до ч.2 ст.664 ЦКУ та ст.137 ПКУ у тому періоді, коли товар підготовлений до передачі його покупцеві і покупець проінформований про це, підприємство зобов’язане нарахувати податковий дохід від реалізації цього товару. Інспектор виявився більш досвідченим у сфері перетину цивільного законодавства з податковим.

Як варто вчиняти в таких ситуаціях, щоб не сперечатися з інспектором?
Як варіант можливої поведінки ретельно виконуючого свої обов’язки юриста, є контроль за тим, щоб податківцям не потрапили на очі документи, що є доказом інформування покупця про підготовлений для передачі йому товар. Телеграма чи лист не є у звичному розумінні первинними документами (хоча у цьому разі на це покладатися особливо не варто), тож краще їх зберігати не в бухгалтерії підприємства, а в кабінеті юриста.
Можна використати ст.334 ЦКУ, відповідно до якої право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Отже, якщо в договір купівлі-продажу включити умову щодо того, що право власності на товар переходить не в момент інформування покупця, а в момент фактичної йому передачі цього товару, то можна упередити вище наведений конфлікт з перевіряючим.

Інші випадки податкових наслідків застосування цивільного законодавства.
Іншим прикладом впливу цивільного законодавства на оподаткування продавця і покупця є відмова продавця передати вже проданий товар покупцеві, або ж приналежності до нього: якщо право власності на товар перейшло до покупця раніше його фактичної передачі і продавець з якихось причин відмовляється передати вже проданий товар чи приналежності до нього покупцеві. Наприклад, продавець продав покупцеві автомобіль, а кермо та два колеса до нього відмовився передавати. Відповідно до ст.665 ЦКУ у разі відмови продавця передати проданий товар покупець має право відмовитися від договору купівлі-продажу. А відповідно до ст.666 ЦКУ якщо продавець не передає покупцеві приналежності товару та документи, що стосуються товару та підлягають переданню разом з товаром відповідно до договору купівлі-продажу або актів цивільного законодавства, покупець має право встановити розумний строк для їх передання. Якщо ж у цей строк приналежності товару або документи, що стосуються товару, не передані продавцем, покупець має право відмовитися від договору купівлі-продажу та повернути товар продавцеві.
Відмова покупця від договору купівлі-продажу, за яким право власності вже перейшло до покупця, має податковим наслідком перерахунок доходів і витрат відповідно до п.140.2 ст.140 ПКУ, а також податкового кредиту та податкових зобов’язань відповідно до п.192.1 ст.190 ПКУ. Тож покупцеві та продавцю необхідно не забувати відобразити в податковому обліку результати зазначених перерахунків. А якщо до цього питання підійти «творчо», то покупець може для відмови від договору купівлі-продажу обрати найоптимальніший з точки зору його податкових результатів період.

Зберігання проданого товару продавцем.
Відповідно до ст.334 ЦКУ право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання йому цього майна, якщо інше не передбачено договором чи законом. При цьому переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв’язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов’язання доставки. До передання майна прирівнюється вручення коносамента або іншого товарно-розпорядчого документа на це майно. А згідно із ст.667 ЦКУ якщо право власності переходить до покупця раніше від передання товару, продавець зобов’язаний до передання зберігати товар, не допускаючи його погіршення. Необхідні для цього витрати покупець зобов’язаний відшкодувати продавцеві, якщо інше не встановлено договором.
Таким чином, на практиці можливими є випадки, коли право власності на товар переходить покупцеві до його фактичного передання йому відповідно до закону (приклад наведено на початку статті), або відповідно до договору (коли сторони домовились, що право власності на товар переходить покупцеві в момент його повної оплати ще до самого передання товару).
У таких випадках, зберігаючи вже чужий товар, продавець нестиме витрати на опалення чи охолодження приміщення, охорону та прибирання його та ін. У будь-якому разі витрати, понесені продавцем щодо збереження товару, що належить на праві власності покупцеві, будуть витратами такого покупця, оскільки він має компенсувати їх продавцеві відповідно до закону чи договору. Це означає, що продавець не має права за рахунок цих витрат збільшувати свій податковий кредит та податкові витрати. Якщо ж сторони договору купівлі-продажу домовилися, що продавець ці витрати приймає на себе, наприклад, шляхом включення їх до ціни проданого товару, то у цьому разі вже покупець не вправі збільшувати свої податкові витрати та свій податковий кредит на суму таких витрат.

Порушення умов договору купівлі-продажу.
ЦКУ містить певну кількість порушень договору купівлі-продажу, які тягнуть за собою наслідки у вигляді відмови від нього та повернення товару покупцем продавцеві. Якщо право власності на такий товар перейшло до такої відмови покупця чи до розірвання договору купівлі продажу, то настають не лише цивільно-правові, а й податкові наслідки таких подій.
Так, відповідно до ст.670 ЦКУ якщо продавець передав покупцеві меншу кількість товару, ніж це встановлено договором купівлі-продажу, покупець має право вимагати передання кількості товару, якої не вистачає, або відмовитися від переданого товару та його оплати, а якщо він оплачений, – вимагати повернення сплаченої за нього грошової суми. У цьому разі настають наслідки у вигляді обов’язку продавця і покупця перерахувати свої податкові доходи і витрати, податкові зобов’язання і податковий кредит.
Якщо продавець помилився в іншу сторону і передав покупцеві більшу кількість товару, ніж це встановлено договором купівлі-продажу, покупець зобов’язаний повідомити про це продавця. Якщо в розумний строк після одержання такого повідомлення продавець не розпорядиться товаром, покупець має право без згоди продавця прийняти весь товар у свою власність і оплати надлишок такого товару за ціною, встановленою для товару, прийнятого відповідно до договору. А може й повернути надлишковий товар продавцеві. Але в будь-якому разі покупець не має права до такого прийняття у власність надлишкового товару оприбутковувати його, реалізовувати іншим особам, та відображати податковий кредит і витрати за таким надлишковим товаром у своєму податковому обліку. Тим більше цього робити не можна, якщо продавець виявить документально підтверджене бажання забрати надлишки собі назад.

Відповідно до ст.671 ЦКУ переданню підлягає товар у певному співвідношенні за видами, моделями, розмірами, кольорами або іншими ознаками (асортимент). У цьому разі продавець зобов’язаний передати покупцеві товар в асортименті, погодженому сторонами. Порушення продавцем правила щодо асортименту має наслідком виникнення у покупця права відмовитися від його прийняття та оплати, а якщо цей товар вже оплачений, покупець має право вимагати повернення сплаченої за нього грошової суми.
Якщо ж продавець передав покупцеві частину товару, асортимент якого відповідає умовам договору купівлі-продажу, і частину товару з порушенням асортименту, покупець також має право на свій вибір прийняти частину товару, що відповідає умовам договору, і відмовитися від решти товару, або відмовитися від усього товару. І знову ж таки у разі переходу права власності на «неасортиментний» товар до такої відмови у продавця і покупця виникає обов’язок перерахувати доходи і витрати, податковий кредит і податкові зобов’язання.

Відповідно до ст.673 ЦКУ продавець повинен передати покупцеві товар, якість якого відповідає умовам договору купівлі-продажу. У разі ж відсутності в договорі умов щодо якості товару продавець зобов’язаний передати покупцеві товар, придатний для мети, з якою товар такого роду звичайно використовується. А відповідно до ст.678 ЦКУ покупець, якому переданий товар неналежної якості, у разі істотного порушення вимог щодо якості товару (виявлення недоліків, які не можна усунути, недоліків, усунення яких пов’язане з непропорційними витратами або затратами часу, недоліків, які виявилися неодноразово чи з’явилися знову після їх усунення) має право відмовитися від договору і вимагати повернення сплаченої за товар грошової суми. І в цьому разі така відмова має наслідком обов’язок продавця і покупця перерахувати доходи і витрати, податковий кредит і податкові зобов’язання, якщо право власності на такий товар покупець набув до зазначеної відмови.
Подібні наслідки мають також порушення умов договору купівлі-продажу стосовно комплектності, комплекту, тари та упаковки товару.
У всіх наведених вище прикладах покупцеві, який приймає рішення про відмову від договору купівлі-продажу, слід підходити до цього питання зважено та враховувати стан власного податкового обліку для того, щоб обрати найоптимальніший податковий період для податкових наслідків такої відмови.

Ще один аспект податкових наслідків купівлі-продажу полягає у наданні продавцем відстрочки чи розстрочки покупцеві. Так, згідно із ст.694 ЦКУ договором купівлі-продажу може бути передбачений продаж товару в кредит з відстроченням або з розстроченням платежу. Право власності на такий товар набуває покупець, а продавець набуває права застави на цей товар.
Якщо покупець прострочив оплату товару, проданого в кредит, продавець має право вимагати повернення неоплаченого товару. У цьому разі податковим наслідком реалізації продавцем цього права є той самий перерахунок обома сторонами договору доходів і витрат, податкового кредиту і податкових зобов’язань.
Згідно із ст.697 ЦКУ договором може бути встановлено, що право власності на переданий покупцеві товар зберігається за продавцем до оплати товару або настання інших обставин. У цьому разі покупець не має права до переходу до нього права власності розпоряджатися товаром, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із призначення та властивостей товару. Якщо покупець прострочив оплату товару, продавець має право вимагати від нього повернення товару. Але податкових наслідків такі цивільно-правові наслідки не мають.