Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 45 (1084), 4 листопада 2013 року, стор.55-58

Нормативна база
ЦКУ
Цивільний кодекс України від 16.01.2003р. № 435-IV
ГКУ
Цивільний кодекс України від 16.01.2003р. № 436-IV
ПКУ
Податковий кодекс України від 02.12.2010р. № 2755-VI
Закон про держреєстрацію
Закон України від 15.05.2003 р. № 755-IV “Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців”
Порядок обліку платників
Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну України від 09.12.2011 р. № 1588, зареєстрований в Мін’юсті України 29.12.2011 р. за № 1562/20300

«Нет налога, который я платил бы против воли».
Сенека Луций Анней Младший

Як було вже зазначено у попередній статті , виникнення податкового обов’язку платників податків, у тому числі та податкового обов’язку нерезидента, пов’язане з виникненням об’єкту оподаткування. Та, як вже також було зазначено, об’єкт у свою чергу можна розділити на три основні групи: майно та майнові права, діяльність та доходи з джерелом походження з України.
Цього разу йтиметься про діяльність нерезидента, яка є об’єктом оподаткування нерезидента в Україні.

Нерезиденти в Україні з українським статусом підприємця
Нагадаю, що відповідно до ст.2 ЦКУ учасниками цивільних відносин є фізичні особи та юридичні особи (далі – особи). При цьому згідно із ст.24 ЦКУ фізичною особою є людина як учасник цивільних відносин. А юридичною особою відповідно до ст.80 ЦКУ «є організація, створена і зареєстрована у встановленому законом порядку». Ст.87 встановлює правило, згідно з яким «юридична особа вважається створеною з дня її державної реєстрації», під якою у блога Законі про держреєстрацію розуміється «засвідчення факту створення або припинення юридичної особи, засвідчення факту набуття або позбавлення статусу підприємця фізичною особою, а також вчинення інших реєстраційних дій, які передбачені цим Законом, шляхом внесення відповідних записів до Єдиного державного реєстру» (далі – ЄДР). Зрозуміло, що дані про іноземних юридичних осіб не вносяться в український ЄДР хоча би тому, що місцезнаходження вони мають за межами України.
Однак для цього випадку існує спеціальний Закон України від 23.06.2005 р. № 2709-IV «Про міжнародне приватне право», відповідно до ст. 29 якого «підприємницька та інша діяльність іноземних юридичних осіб в Україні регулюється законодавством України щодо юридичних осіб України, якщо інше не встановлено законом».
Відповідно до ст.42 ГКУ «підприємництво – це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб’єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку». При цьому підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом (ст.43 ГКУ). Така підприємницька діяльність нерезидентів може здійснюватися як шляхом створення юридичної особи за законодавством України, яка й здійснюватиме підприємницьку діяльність як резидент України, так і без створення нової юридичної особи, а шляхом створення відособленого підрозділу нерезидента (представництва).

Правові форми підприємців-нерезидентів в Україні
Щодо підприємців з іноземним походженням ГКУ уводить свою їх класифікацію, а саме:
А. Іноземні підприємці в Україні. Відповідно до ст.50 ГКУ особливості здійснення підприємницької діяльності на території України, на її континентальному шельфі та у виключній (морській) економічній зоні іноземними юридичними особами, громадянами визначаються ГКУ та іншими законами України. При цьому у разі якщо чинним міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого надано Верховною Радою України, встановлено інші правила щодо підприємництва, ніж ті, що передбачено законодавством України, застосовуються правила міжнародного договору.
Щодо українського законодавства та певних обмежень у ньому для іноземних компаній слід зауважити наступне. Іноземна компанія, яка має намір здійснювати підприємницьку діяльність в Україні, вправі діяти безпосередньо без створення будь-яких організаційно-правових утворень, може утворити (заснувати) підприємство з іноземними інвестиціями, а може створити та зареєструвати відповідне представництво. Яким шляхом діяти іноземному підприємцю в Україні – обирати йому самому. Слід мати лише на увазі, що не усі з наведених вище шляхів є придатними для усіх видів діяльності. Так, законодавство України стосовно окремих видів господарської діяльності вимагає обов’язкової реєстрації на території України відповідної юридичної особи. Така вимога в основному супроводжує ті види підприємницької діяльності, які вимагають отримання відповідної ліцензії. Наприклад, відповідно до ст.2 Закону України від 07.12.2000р. № 2121-III «Про банки і банківську діяльність» банк – це «юридична особа, яка на підставі банківської ліцензії має виключне право надавати банківські послуги, відомості про яку внесені до Державного реєстру банків». Згідно із ст.17 цього ж Закону «юридична особа набуває статусу банку і право на здійснення банківської діяльності виключно після отримання банківської ліцензії та внесення відомостей про неї до Державного реєстру банків». При цьому банківська ліцензія – це документ, який видає НБУ та на підставі якого банки та філії іноземних банків мають право здійснювати банківську діяльність. Отже, банківську діяльність в Україні іноземні банки можуть здійснювати лише шляхом створення філій, або створення українського банку з іноземним капіталом. Банк з іноземним капіталом – це банк, у якому частка капіталу, що належить хоча б одному іноземному інвестору, становить не менше 10 відсотків.
А така діяльність, як капітальне будівництво, навпаки не потребує від іноземного суб’єкта господарювання створення в Україні філії чи представництва. Відповідно до ст.323 ГКУ договори підряду на капітальне будівництво за участі іноземних суб’єктів господарювання укладаються і виконуються в порядку, передбаченому ГКУ, міждержавними угодами, а також особливими умовами укладання та виконання договорів підряду в капітальному будівництві, затвердженими в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Б. Підприємства з іноземними інвестиціями. Відповідно до ст.116 ГКУ ними вважаються підприємства, в статутному капіталі яких не менш як десять відсотків становить іноземна інвестиція. Підприємство набуває статусу підприємства з іноземними інвестиціями з дня зарахування іноземної інвестиції на його баланс. Іноземними інвестиціями можуть бути цінності, що вкладаються іноземними інвесторами в об’єкти інвестиційної діяльності відповідно до законодавства України з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту.
Реєстрація підприємств з іноземними інвестиціями та іноземних підприємств відбувається у звичайному порядку, встановленому для реєстрації юридичних осіб України. Закон про держреєстрацію у разі державної реєстрації юридичної особи, засновником (засновниками) якої є іноземна юридична особа, окрім загального набору документів для засновників-резидентів, вимагає додатково подання документу про підтвердження реєстрації іноземної особи в країні її місцезнаходження, зокрема витягу із торговельного, банківського або судового реєстру, який повинен бути легалізований у встановленому порядку.
Окрім особливостей реєстрації підприємств з іноземними інвестиціями та іноземних підприємств, слід зазначити, що така участь іноземців та іноземних компаній у господарській діяльності в Україні відповідно до ст.392 ГКУ вважається формами здійснення іноземних інвестицій. На території України щодо іноземних інвестицій встановлюється національний режим інвестиційної діяльності, за винятками, передбаченими законами України та чинними міжнародними договорами, згоду на обов’язковість яких надано Верховною Радою України. При цьому відносини щодо оподаткування іноземних інвесторів та підприємств з іноземними інвестиціями регулюються податковим законодавством України.
Для набуття пільг, що надаються при здійсненні іноземних інвестицій, необхідною є державна реєстрація (перереєстрація) іноземних інвестицій, яка відповідно до ст.395 ГКУ здійснюється Радою міністрів Автономної Республіки Крим, обласними, Київською та Севастопольською міськими державними адміністраціями у порядку, визначеному КМУ, в семиденний строк з дня подання іноземним інвестором документів для реєстрації (перереєстрації) іноземних інвестицій.

В. Іноземні підприємства. Згідно із ст.117 ГКУ «іноземним підприємством є унітарне або корпоративне підприємство, створене за законодавством України, що діє виключно на основі власності іноземців або іноземних юридичних осіб, або діюче підприємство, придбане повністю у власність цих осіб». Іноземні підприємства не можуть створюватися в галузях, що мають стратегічне значення для безпеки держави.

Г. Представництва нерезидентів в Україні
Окрім здійснення діяльності нерезидентами в Україні безпосередньо, чи шляхом створення підприємств з іноземними інвестиціями чи іноземних підприємств, іноземні компанії можуть створювати в Україні свої представництва, які й здійснюватимуть від їх імені господарську діяльність. Про це йшлося вже вище, коли згадувались банківські ліцензії, які видаються або українським банкам, або філіям іноземних банків, а самим іноземним банкам без створення філії в Україні не надаються.
Для того, щоб створений нерезидентом в Україні відокремлений підрозділ (далі – представництво) почав свою господарську діяльність, йому необхідно мати банківський рахунок та стати на облік в податкових органах. Постійному представництву нерезидента, який прагне здійснювати господарську діяльність в Україні, відкриття банківського рахунку здійснюється відповідно до п.12 Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затвердженої постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. № 492, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 17.12.2003 р. за № 1172/8493. Таким постійним представництвам відкривається поточний рахунок типу «П» у національній валюті. Для відкриття цього рахунку уповноважена нерезидентом особа крім клопотання юридичної особи – нерезидента, заяви про відкриття поточного рахунку, копії легалізованого або засвідченого шляхом проставлення апостиля, витягу з торговельного, банківського або судового реєстру чи реєстраційного посвідчення місцевого органу влади іноземної держави про реєстрацію юридичної особи – нерезидента, якій належить постійне представництво, засвідченої нотаріально, повинна подати копію документа, що підтверджує взяття постійного представництва на облік відповідним органом державної податкової служби.
Відповідно до пп.14.1.193. ст.14 ПКУ постійне представництво – це «постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів».
Відповідно до п. 3.4 р. III Порядку обліку платників взяття на облік за основним місцем обліку відокремленого підрозділу іноземної компанії, організації, у тому числі постійного представництва нерезидента, в органі державної податкової служби здійснюється після належної акредитації (реєстрації, легалізації) такого підрозділу на території України згідно із законом. Згідно з пп. 3.4.3 цього ж Порядку документом про акредитацію (реєстрацію, легалізацію) відокремленого підрозділу іноземної компанії, організації на території України є:
• свідоцтво про реєстрацію представництва, видане центральним органом виконавчої влади з питань економічної політики, – для представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності на території України, на яких поширюється дія Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність»;
• свідоцтво про реєстрацію структурного осередку громадської (неурядової) організації зарубіжної держави в Україні, видане Державною реєстраційною службою України, – для філій, відділень, представництв та інших структурних осередків громадських (неурядових) організацій зарубіжних держав в Україні;
• банківська ліцензія – для філій іноземних банків;
• погоджене, прошите, засвідчене на звороті відбитком печатки Секретаріату Правління НБУ положення про представництво іноземного банку, титульна сторінка якого засвідчена підписом заступника Голови і відбитком печатки НБУ, – для представництв іноземних банків (до органу державної податкової служби подається копія титульної сторінки положення із пред’явленням оригіналу);
• документ, виданий уповноваженим органом державної влади України, що засвідчує реєстрацію, акредитацію, створення, отримання згоди, дозволу тощо на функціонування відокремленого підрозділу нерезидента на території України, – для інших відокремлених підрозділів нерезидентів.
Відповідно до п.5.2.1 розділу V Порядку обліку платників постійне представництво нерезидента для взяття на облік в податковому органі протягом 10 календарних днів з дня державної реєстрації (акредитації, легалізації) зобов’язане подати до цього органу заяву про реєстрацію постійного представництва нерезидента як платника податку на прибуток за ф. № 1-РПП та інші документи згідно з п. 4.2 р. IV Порядку обліку платників, крім заяви за ф. № 1-ОПП.
Отже, нерезидент, як платник українських податків окрім того, що він може мати певне майно, яке є об’єктом оподаткування, нерезидент може ще й здійснювати діяльність, яка також є об’єктом оподаткування. Таку діяльність він здійснює безпосередньо, якщо українське законодавство дозволяє таке її здійснення без реєстрації в Україні нерезидента як платника українських податків, а може зареєструвати свій відокремлений підрозділ (постійне представництво, філію тощо). Крім того, він може виступити іноземним інвестором та заснувати разом з українськими резидентами підприємство з іноземними інвестиціями, а може створити без них іноземне підприємство. Та усе це відбувається виключно за волевиявленням самого нерезидента, який забажав займатися підприємництвом в Україні, а тому став платником українських податків.