Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 45 (1084), 4 листопада 2013 року, стор.77-78

Запитання: наше підприємство займається виробництвом та експортом власної продукції за ставкою 0% ПДВ. Окрім основної діяльності в процесі виробництва виникає продаж супутньої продукції, яка згідно з п. 15 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ до 01.01.2014 р. звільнена від оподаткування. Щомісяця згідно з п. 199.2 ПКУ весь податковий кредит підлягає пропорційному розподілу та відшкодуванню на поточний рахунок підприємства. У лютому 2013 року на підприємстві була не типова операція купівлі-продажу, яка також звільнена від оподаткування згідно з п.23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ. Так як підприємство впродовж року застосовує п. 199.2 – податковий кредит був розподілений та заявлений до відшкодування на поточний рахунок підприємства.
Під час перевірки правомірності заявленого бюджетного відшкодування ПДВ податковий інспектор податковий кредит по даній операції згідно з п. 198.4 не підтверджує.
Чи має податкова підстави для відмови та нарахування штрафних санкцій в розмірі 25 % за неправомірність заявленого бюджетного відшкодування?
Відповідь: Для відповіді на запитання слід зрозуміти різницю у застосування положень пунктів 199.2 та 198.4 ПКУ. Вірніше сказати, слід зрозуміти, що вони, по-перше, не суперечать один, а по-друге, регулюють різні ситуації.
У пункті 198.4 ст.198 ПКУ йдеться про ситуацію, коли відбувається закупівля товарів (робіт, послуг), що взагалі не використовуватимуться в оподатковуваних операціях. Так, відповідно до цього пункту якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об’єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника. Зверніть увагу на те, що йдеться про товари/послуги та необоротні активи, які в цілому призначаються для використання в неоподатковуваних операціях.
У пункті 199.2 ст.199 ПКУ йдеться про закупівлю товарів (робіт, послуг), що в неоподатковуваних операціях використовуються частково. Так, відповідно до пункту 199.1. у ст.199 ПКУ йдеться про товари/послуги, необоротні активи, які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні. Тобто йдеться про ті ситуації коли придбаний товар не призначений для використання в неоподатковуваних операціях повністю, у цілому. Лише його частка використовується в неоподатковуваних операціях. У такому разі до складу податкового кредиту відносити можна лише ту його частку, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях. І в цьому разі застосовується п.199.2. ст.199 ПКУ, який встановлює порядок визначення такої частки використання з метою визначення частки сплаченого постачальникам ПДВ, яку можна віднести до складу податкового кредиту.
Ця частка визначається один раз за даними попереднього року і застосовується протягом поточного календарного року. Тобто ця частка не підлягає зміні протягом року в залежності від зміни у цьому ж році співвідношення обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. Про те, що така частка визначається один раз на рік за результатами попереднього року та застосовується протягом поточного року, зазначено і в запитаннях-відповідях Узагальнюючої податкової консультації щодо окремих питань пропорційного віднесення сум податку до податкового кредиту у разі використання придбаних та/або виготовлених товарів/послуг, необоротних активів частково в оподатковуваних операціях, а частково – ні, затвердженої Наказом ДПС України від 16.02.2012 р. № 129. Тобто її розмір не підлягає зміні протягом року.
Отже, пункт 198.4. ПКУ стосується тих товарів/послуг, необоротних активів, які в цілому з самого початку призначаються для їх використання в операціях, що не є об’єктом оподаткування або звільняються від оподаткування. А пункт 199.2. ПКУ стосується тих товарів/послуг, необоротних активів, які частково використовуються в оподатковуваних, а частково – в неоподатковуваних операціях.
Повертаючись до запитання, слід зазначити, що у тому випадку коли «не типовість» операції полягає в тому, що підприємством було придбано товар, який відповідно до п.23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, не підлягає оподаткуванню, і цей товар був у цілому реалізований, а не використаний частково у виробництві оподатковуваної та частково не оподаткованої продукції, то слід було би погодитися з податковим інспектором, оскільки у цьому разі йшлося б про застосування п.198.4 ПКУ, але не зрозуміло було б, який саме ПДВ інспектор не підтверджує, адже він не був ані сплачений, ані отриманий, оскільки відповідно до вказаного п.23 від оподаткування податком на додану вартість звільнялися операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів та деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 згідно з УКТ ЗЕД (крім брикетів та гранул товарної підкатегорії УКТ ЗЕД 4401 30 90 00). Операції з вивезення в митному режимі експорту цих товарів також звільняються від оподаткування ПДВ.
Якщо ж такий товар виник під час виробництва оподатковуваної продукції і був реалізований, як побічний продукт діяльності, то дії податкового інспектора є неправомірними і їх варто оскаржувати в адміністративному чи судовому порядку. Так, якщо відходи та брухт чорних і кольорових металів та деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 згідно з УКТ ЗЕД (крім брикетів та гранул товарної підкатегорії УКТ ЗЕД 4401 30 90 00) виникли в результаті діяльності підприємства і були реалізовані, як неоподатковувані ПДВ товари, то виключення з бюджетного відшкодування ПДВ, нарахованого на їх вартість реалізації, є неправомірною дією податкового інспектора, оскільки в даному разі податковий інспектор самостійно змінює частки ПДВ, що підлягає віднесенню до податкового кредиту, в межах року, протягом якого ці частки зміні не підлягають. Тобто у цьому разі податковий орган не вправі виокремлювати вартість одного товару для того, щоб зменшити податковий кредит на відповідну суму, оскільки така сума податкового кредиту підлягає пропорційному розподілу відповідно до ст.199 ПКУ. Крім того, у цьому разі немає так званого «вхідного» ПДВ, тобто сум сплаченого податку, які були би віднесені до складу податкового кредиту.
Що стосується штрафу у розмірі 25%, то відповідно до п.123.1.ст.123 ПКУ він застосовується у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов’язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, у тому числі того, що відповідно до пп.54.3.2. п.54.3. ст.54 ПКУ дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, суми бюджетного відшкодування та/або від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток або від’ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках. Тож, якщо податківці виявляють факт завищення бюджетного відшкодування і застосовують вказаний штраф, заперечувати їм буде важко. Ефективніше зосередити свої зусилля на спростуванні факту встановленого податківцями завищення бюджетного відшкодування.