Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 48 (1087), 2 грудня 2013 року, стор.50-52

«Нет налога, который я платил бы против воли».
Сенека Луций Анней Младший

Як було вже зазначено раніше , виникнення податкового обов’язку взагалі та податкового обов’язку нерезидента включно, пов’язане з виникненням об’єкту оподаткування, який, у свою чергу, виступає у вигляді майна та майнових прав з одного боку, діяльності з іншого боку та доходів з джерелом походження з України ще з іншого боку.
Цього разу йтиметься про доходи нерезидента, джерело яких знаходиться в Україні. При цьому такі доходи можуть бути пов’язані з майном, яке належить нерезиденту, але увага буде зосереджена на тому, що податковий обов’язок нерезидента виникає не в результаті володіння майном (наприклад, плата за землю), а в результаті отримання за рахунок такого майна доходів, джерело яких знаходиться в Україні. Йтиметься також і про інші доходи з того ж джерела, тобто з України, отримання яких спричинює виникнення у нерезидента податкового зобов’язання стосовно нашої країни.

Нерезиденти як платники українських податків
Нагадаю, що відповідно до ст.2 ЦКУ нерезиденти не є учасниками цивільних відносин. Проте відповідно до ст. 29 Закону № 2709 «підприємницька та інша діяльність іноземних юридичних осіб в Україні регулюється законодавством України щодо юридичних осіб України, якщо інше не встановлено законом». Враховуючи дану норму та ряд норм Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність», слід дійти висновку, що нерезиденти можуть укладати договори з резидентами та отримувати в результаті їх виконання відповідні доходи.
Під нерезидентами у п.14.1.122. ПКУ розуміються, зокрема, іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України, та фізичні особи, які не є резидентами України. А під доходом, який вони можуть отримати з України (з джерелом їх походження з України), у ПКУ розуміється «будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні».
Наводячи, невичерпний перелік доходів, які вважаються доходом з джерелом походження з України, ПКУ вказує, що ними можуть бути проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші пасивні (інвестиційні) доходи, сплачені резидентами України; доход від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів (це той випадок, коли майно створює об’єкт оподаткування не лише внаслідок своєї належності нерезиденту, а й внаслідок його певних дій з цим майном); доходи від продажу рухомого та нерухомого майна, корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України та інші (п.14.1.54 ПКУ).
Повертаючись до майна, що належить нерезиденту, та спричинює виникнення об’єкта оподаткування нерезидента у виглядів доходу з джерелом походження з України, слід зазначити про існування точки зору податківців на способи отримання такого доходу . Так вони вважають, що таких способів є три:
• отримання доходу в результаті вирішення всіх питань, пов’язаних із використанням нерухомості, через установу або особу, яка представляє інтереси іноземного суб’єкта господарської діяльності в Україні і має на це належним чином оформлені відповідні повноваження, тобто представництво іноземного суб’єкта господарської діяльності в розумінні ст.1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» та відповідно до п.14.1.193 ст.14 ПКУ;
• укладення договору управління майном, в результаті чого обов’язки управління нерухомим майном покладаються на управителя майна згідно із нормами глави 70 ЦКУ;
• утворення іноземною компанією – власником нерухомості на території України підприємства з іноземними інвестиціями та внесення нерухомості як інвестиції та/або вкладу до статутного капіталу українського підприємства.
Насправді, ж чинне законодавство не забороняє й інших способів використання української нерухомості нерезидентом. Наприклад, не заборонено йому укласти прямий договір оренди нерухомого майна з резидентом, або іншим нерезидентом. Слід лише правильно сплачувати податки.

Врахування «податкових» інтересів нерезидента
Чинне податкове законодавство України побудоване таким чином, щоб врахувати інтереси нерезидентів та стимулювати їх діяльність в Україні. Це здійснюється шляхом виключення (уникнення) подвійного оподаткування. Зрозуміло, що нерезиденту навряд чи було б цікаво сплачувати податки від своєї діяльності спочатку в Україні, а потім – повторно у себе на батьківщині. З метою усунення такої ситуації з подвійним оподаткуванням однієї й тієї ж суми доходів Україна уклала та укладає міжнародні договори з іншими державами про уникнення подвійного оподаткування . Питання щодо оподаткування доходів нерезидента, які походять з України, містяться як в Загальній частині ПКУ, так і в його Особливій частині. Іншими словами, ПКУ встановлює як загальні правила оподаткування доходів нерезидента, так і спеціальні правила, наприклад в частині податку на прибуток та ПДФО.

Загальні правила оподаткування доходів нерезидентів
Відповідно до ст.15 ПКУ нерезиденти є платниками українських податків, якщо вони (нерезиденти) є «джерелом виникнення чи створення» об’єкта оподаткування, тобто, якщо вони провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування згідно з ПКУ. Та, якщо вони отримують доходи, що походять з України, то з таких доходів мають бути сплачені українські податки. І не сплачуються вони (повністю чи частково) лише в тих випадках, коли Україна погодила з державою, з якої походить такий нерезидент, спеціальний порядок уникнення подвійного оподаткування. Такий порядок відрізняється в залежності від країни, про яку йдеться.
Проте в ПКУ містяться загальні норми щодо застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування. Так, відповідно до ст.103 ПКУ є три шляхи уникнення подвійного оподаткування нерезидента:
шлях перший: звільнення від оподаткування доходів нерезидента із джерелом їх походження з України. У цьому випадку йдеться про доходи нерезидента, які отримуються ним з України, але в Україні не оподатковуються взагалі. Прикладом, такого повного звільнення від оподаткування є ст.7 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків , відповідно до якої «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише в цій Договірній Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується постійного представництва». Якщо простіше, то резидент Російської Федерації, що отримує доходи з України, платить податки з цих доходів до Російського держбюджету. Але якщо він ці доходи отримує в результаті діяльності зареєстрованого ним в Україні представництва, то податки з цих доходів сплачуватимуться ним вже в український держбюджет;
шлях другий: зменшення ставки податку. Відповідно до ст.10 тієї ж Угоди передбачено особливі правила оподаткування дивідендів, що сплачуються підприємством однієї договірної держави резиденту другої договірної держави. Суть цих правил можна показати на прикладі. Якщо російське підприємство інвестувало в українське більше 50 тис. доларів США, то дивіденди, що йому виплачуються, будуть оподатковуватися за ставкою 5%, а якщо інвестиції менші, то податок складатиме – 15%. І це незалежно від того, за якою ставкою будуть оподатковуватися дивіденди в Україні, та незважаючи на те, що резиденти платять податок на дивіденди за ставкою 19% сьогодні і можуть сподіватися, що з 1 січня наступного року вони сплачуватимуть його за ставкою – 16% незалежно від розміру інвестицій;
шлях третій: повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України. Так, відповідно до п.103.14 ст.103 ПКУ «особа, яка здійснила виплату доходу нерезидентові, повертає йому різницю між сумою податку, яка була утримана, та сумою, належною до сплати відповідно до міжнародного договору України, після отримання копії рішення контролюючого органу про повернення суми надміру сплачених грошових зобов’язань або після зарахування коштів від відповідного органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів».
Таким чином, загальними нормами ПКУ встановлено правила, за якими нерезидент, що отримує доходи з України, мав би бути зацікавленим у цьому з точки зору оподаткування. І ця зацікавленість полягає у тому, що він у різний спосіб (звільнення від оподаткування, зменшення ставки чи повернення податку) може розраховувати на те, що, сплатить українських податків принаймні не більше, ніж сплатив би їх в своїй країні. Звісно ж це за умови, що існує договір про уникнення подвійного оподаткування, ратифікований його країною та Україною.

Спеціальні правила щодо податку на прибуток
Відповідно до ст.160 ПКУ податком на прибуток оподатковуються доходи нерезидента із джерелом їх походження з України, а саме: проценти, дисконтні доходи; дивіденди, роялті; фрахт та доходи від інжинірингу і т.д.
Оподаткування вказаних вище доходів нерезидента відбувається шляхом утримання цього податку з вказаних доходів під час здійснення їх виплати резидентом України або постійним представництвом нерезидента. Таке утримання здійснюється лише в тому разі, коли інші правила оподаткування чи уникнення подвійного оподаткування не встановлені положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції таких нерезидентів (див. вище). Податок утримується за ставкою 15% від суми, що сплачується нерезиденту, і його часто називають «податком на репатріацію». Виключення становлять прибутки нерезидентів, отримані ними у вигляді доходів від безпроцентних (дисконтних) облігацій чи казначейських зобов’язань, які оподатковуються за повною ставкою – 19% (а з 01.01.2014р. – 16%). При цьому «базою оподаткування таких доходів є прибуток, який розраховується як різниця між номінальною вартістю безпроцентних (дисконтних) цінних паперів, сплаченою або нарахованою їх емітентом, та ціною їх придбання на первинному чи вторинному фондовому ринку».
Ще одне виключення встановлено в ПКУ стосовно доходів, отриманих нерезидентами у вигляді процентів або доходу (дисконту) на державні цінні папери або облігації місцевих позик, або боргові цінні папери, виконання зобов’язань за якими забезпечено державними або місцевими гарантіями (п.160.4). Такі доходи не підлягають оподаткуванню.
Спеціальна ставка «податку на репатріацію» встановлена для доходів у вигляді фрахту. Вона становить 6%, а базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту.
Крім того, спеціальні ставки (0 %, 4 % та 12%) встановлено для страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) та страхових виплат (страхових відшкодувань) у межах договорів страхування або перестрахування ризиків, у тому числі страхування життя на користь нерезидентів.
«Податок на репатріацію» за ставкою 20% повинні утримувати резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами.
Ст.161 ПКУ встановлює спеціальні правила, які, наприклад, забороняють включення до договору, що укладається резидентом з нерезидентом, застереження, згідно з якими підприємства, що виплачують доходи, беруть на себе зобов’язання щодо сплати податків на доходи нерезидентів. Загальнозастосовувана практика міжнародних договорів, закріплена у міжнародних звичаях (наприклад, ІНКОТЕРМС), коли сторона договору приймає на себе зобов’язання щодо внутрішнього оподаткування, чинним ПКУ фактично заборонена. Але така заборона є суто символічною, оскільки, укладаючи такий договір, сторони розраховують його ціну таким чином, щоб врахувати податкове навантаження і покласти його на ту чи іншу сторону договору. Тобто податкове застереження вуалюється у самій ціні договору, а не включається як окрема його умова. Можна «прорахуватися» лиш в тому разі, коли податкові правила гри наша держава змінить вже після того, як договір буде укладено. Але це вже ризик співпраці нерезидентів з українцями.
Іншим прикладом спеціальних правил є вимога до резидентів, що здійснюють оплату товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, включати до складу своїх витрат по таких товарах (роботах, послугах) лише 85% вартості, за якою вони були придбані.

Спеціальні правила щодо ПДФО
Доходи нерезидентів оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням деяких особливостей). Утримання ПДФО з нерезидента та сплату його в український бюджет здійснює його податковий агент, функції якого виконують:
• банк-резидент, у якому відкритий рахунок нерезиденту, що отримує такий дохід від іншого нерезидента. При цьому такий банк-резидент виконує функції податкового агента під час проведення будь-яких видаткових операцій з такого рахунка. У разі виплати доходів готівкою або в негрошовій формі обов’язок сплати ПДФО з таких доходів покладається на самого нерезидента-отримувача;
• резидент – юридична або самозайнята фізична особа, яка виплачує оподатковуваний ПДФО дохід нерезиденту (пп. 168.1.1 ПКУ). Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов’язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів .