Опубліковано в газеті “Бухгалтерія” № 48 (1087), 2 грудня 2013 року, стор.43-45

Нормативна база:
ЦКУ
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV
ПКУ
Податковий кодекс України від 02.10.2010 р. № 2755-VI
Закон про місце проживання
Закон України «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» від 11.12.2003 р. № 1382-IV

Цікаво, чим закінчиться законотворчість, якщо вона здійснюється суто в політичних цілях навіть там, де політики нібито не повинно бути взагалі. Та нехай вже ця політика залишається сама по собі. Нас же цікавитимуть наслідки політичних рішень у податкових законах, адже платників податків в Україні набагато більше ніж політиків, а норми ПКУ стосуються перших так само, як і других. Вибачайте, набагато більше, ніж других, бо їх набагато більше і захищатися їм важче.
Прикладом такого політичного рішення з економічними наслідками є доповнення частини другої пп.170.11.1. ст.170 ПКУ реченням: «У випадку, якщо особа має право постійного проживання на території іноземної країни, вона вважається такою, що не проживає в Україні». Це речення стане легітимним вже з 1 січня наступного року, а отже розбиратися з тим, як воно діятиме, треба вже.

Хто такий платник ПДФО стосовно іноземних доходів?
Відповідно до п.162.1. ст.162 ПКУ платниками податку на доходи фізичних осіб є:
• фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;
• фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;
• податковий агент.
Зрозуміло, що оскільки в пп.170.11.1 ПКУ йдеться про оподаткування, по-перше, отримуваних, та, по-друге, ще й іноземних доходів, то таких платників, як фізичних осіб – нерезидентів та податкових агентів цей підпункт не стосується. Перших він не стосується тому, що вони є платниками за умови, якщо отримують доходи з джерела їх походження в Україні, тобто не іноземні доходи. А других ця норма не стосується тому, що податковим агентом стосовно ПДФО, відповідно до пп.14.1.180. ст.14 ПКУ є «юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу», тобто не той, хто отримує, а той, хто виплачує фізичній особі дохід. Слід одразу зазначити, що іноземне джерело виплат доходів українським платникам ПДФО взагалі в ПКУ не розглядається ані як потенційний платник цього податку, ані як податковий агент стосовно нього.
Тож залишається дійти висновку про те, що платником ПДФО, про якого йдеться в п.170.11.ПКУ, може бути лише «фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи». У цьому випадку – лише іноземні доходи. Але ключовим поняттям для розуміння залишається все ж таки поняття «фізична особа – резидент».

Хто така фізична особа – резидент?
Відповідно до пп.14.1.213. ст.14 ПКУ резидентом стосовно фізичних осіб визнається «фізична особа, яка має місце проживання в Україні». Термін «місце проживання» ПКУ запозичив у ЦКУ, та власного визначення його не має. Відповідно до ст.29 ЦКУ «місцем проживання фізичної особи є житловий будинок, квартира, інше приміщення, придатне для проживання в ньому (гуртожиток, готель тощо), у відповідному населеному пункті, в якому фізична особа проживає постійно, переважно або тимчасово». А згідно із ч.6 цієї ж статті «фізична особа може мати кілька місць проживання».
Відповідно до ст.6 Закону про місце проживання «громадянин України, а також іноземець чи особа без громадянства, які постійно або тимчасово проживають в Україні, зобов’язані протягом десяти днів після прибуття до нового місця проживання зареєструвати місце проживання». При цьому відповідно до ст.3 цього ж Закону реєстрація – це «внесення інформації до Єдиного державного демографічного реєстру про місце проживання або місце перебування особи із зазначенням адреси, за якою з особою може вестися офіційне листування або вручення офіційної кореспонденції», а місце проживання – це «адміністративно-територіальна одиниця, на території якої особа проживає строком понад шість місяців на рік».
Отже, виходячи з наведеного вище, слід зробити висновок про те, що будь-яка фізична особа, яка зареєструвала постійне чи тимчасове місце свого проживання в Україні вважається такою, що має місце проживання в Україні. А значить, така особа за загальним правилом, встановленим ПКУ, вважається резидентом, а отже вона є платником ПДФО.

Виключення із загального правила.
Слід зауважити, що не усіх осіб, що мають місце проживання в Україні, ПКУ вважає резидентами. З цього правила є виключення
Виключення 1: особа, яка «має місце проживання також в іноземній державі». Таку особу ПКУ визнає резидентом (не прирівнює до резидентів, а саме визнає), «якщо така особа має місце постійного проживання в Україні». Якщо і в Україні і в іноземній державі така особа має місце постійного проживання, то пріоритет набувають «більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні». Такий центр життєвих інтересів особи може визначатися за місцем постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.
Якщо неможливо визначити також і центр життєвих інтересів, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, то ПКУ вважає її резидентом (знову ж таки вважає, а не прирівнює), якщо така особа перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року. Тобто по суті дублюється визначення поняття «місця проживання» із ст.3 Закону про місце проживання.

Виключення 2: громадянство. Якщо за наведеними у Виключенні 1 ознаками неможливо визначити резидентство фізичної особи, то пріоритет отримує громадянство України. Громадянин України – є резидентом у цьому разі. При цьому якщо фізична особа у такому випадку має подвійне (і більше) громадянство, то для ПКУ вона є резидентом, тобто платником ПДФО. При цьому такий платник «не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого цим Кодексом або нормами міжнародних угод України».

Виключення 3. Застосування норм міжнародного права для визначення статусу фізичної особи, якщо попередні не дали можливості визначити резидентський статус.

Виключення 4. Самостійне визначення фізичною особою свого основного місця проживання, тобто статусу резидента, та, як наслідок, платника ПДФО. Відповідно до п.70.5. ст.70 ПКУ «фізична особа – платник податків незалежно від віку (як резидент, так і нерезидент), для якої раніше не формувалася облікова картка платника податків та яка не включена до Державного реєстру, зобов’язана особисто або через законного представника чи уповноважену особу подати відповідному контролюючому органу облікову картку фізичної особи – платника податків, яка є водночас заявою для реєстрації в Державному реєстрі, та пред’явити документ, що посвідчує особу». При цьому до зазначеної облікової картки відповідно до п.70.2. цієї ж статті ПКУ має бути внесена інформація про «місце проживання, а для іноземних громадян – також громадянство». Крім того обов’язок платника податків – фізичної особи визначити свою податкову адресу закріплений в п.45.1. ст.45 ПКУ, відповідно до якого «податковою адресою платника податків – фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі».
Окрім самостійного визначення основного місця проживання на території України, достатньою з точки зору ПКУ підставою для визначення особи резидентом, є також її реєстрація як самозайнятої особи. Під час такої реєстрації фізична особа також вказує свою податкову адресу, тобто місце проживання в Україні.

Право постійного проживання на території іноземної держави чи проживання?
Усі наведені вище правила втратили би свій сенс, якби доповнення частини 2 пп.170.11.1. ст.170 ПКУ було загальним, тобто стосувалося усіх фізичних осіб та усіх доходів. Нагадаю, це доповнення: «У випадку, якщо особа має право постійного проживання на території іноземної країни, вона вважається такою, що не проживає в Україні». Тобто не сам факт проживання мав би значення для визнання особи резидентом, а значить і платником ПДФО, а лише право на такий факт.
Наприклад, фізична особа є громадянином України, має український національний та закордонний паспорти, проте має й право постійного проживання в Німеччині. У такому разі вона вже не вважається резидентом України, а отже й не вважається платником ПДФО.
Або фізична особа, що зареєструвалася як самозайнята особа, подала відповідну заяву із зазначенням у ній свого місця постійного проживання на території України, фактично проживає в Україні 365 днів на рік, не є резидентом лише тому, що вона має право (хоча й не обов’язково ним користується) проживати в іншій державі.
Якось нелогічно, та найголовніше – нефіскально. Навряд чи Міністерство доходів і зборів так сприйматиме. Адже усі, хто має право проживати за межами України, автоматично випадають з кола платників ПДФО стосовно іноземних доходів.

А що логічно?
Логічним є твердження про те, що фізична особа вважається такою, що не проживає в Україні, а отже не є резидентом, а отже не зобов’язана сплачувати ПДФО лише з дивідендів. Адже в частині 2 пп.170.11.1. ст.170 ПКУ міститься спеціальне правило оподаткування іноземних доходів, а саме у вигляді дивідендів. Інших доходів це правило не стосується. Більше того, воно не стосується оподаткування інших іноземних доходів, отриманих в іншому вигляді, окрім дивідендів, а також не стосується воно й доходів, отриманих з джерела їх походження в Україні.
Враховуючи, хто саме голосував за це доповнення ПКУ, хто саме підписував цей Закон, слід дійти висновку про те, кому саме звільнення від оподаткування ПДФО дивідендів, отриманих за кордоном, і лише їх є вигідним.