Опубліковано в журналі “Головбух” № 8 (871), 28 лютого 2014 р. (стор. 42-49)

Нормативна база:

ПКУ

Податковий кодекс України від 02.10.2010 р. № 2755-VI 

ЦКУ

Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV

ГКУ

Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV

КАСУ

Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV

КПКУ

Кримінальний процесуальний кодекс України від 13.04.2012 р. № 4651-VI

Притаманним правовій державі елементом відносин у суспільстві є більш суворі вимоги до тих, у кого прав більше. Якщо державний чиновник має у своєму розпорядженні право застосовувати від імені держави певні механізми примусу інших до певних дій (наприклад, має право накладати штрафи), то держава має встановити до такого чиновника підвищені вимоги щодо порядку здійснення такого розпорядження. Не може в дійсно правовій державі чиновник застосовувати силу закону так, як йому схочеться. Може він це робити лише у суворо встановленому порядку, порушення якого має відповідні негативні для чиновника і держави наслідки. А якщо держава аж зовсім дійсно правова, то юридичних наслідків дія чиновника, вчинена ним  з недотриманням відповідного порядку, мати взагалі не повинна.

У ст.19Конституції Українизазначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Якщо ці межі уявити у вигляді кола на аркуші паперу, то поведінка органів державної влади та їх посадових осіб усередині такого кола єправомірною (такою, що знаходиться в межах норм права), а за межами такого кола –неправомірною або протиправною (тобто такою, що виходить за межі норм права). Вчинення правомірних дій посадовими особами органів державної влади означає, що вони (ці дії) не порушують зазначену ст.19 Конституції України. У той час, як вчиненняпротиправних дій, означає, що в даному випадку правопорядок порушено і мають настати певні юридичні наслідки.Такі наслідки мають бути негативними для правопорушника.

Більш суворі вимоги до дій чиновників полягають в тому, що для посадових осіб органів державної влади протиправними вважаютьсядії, що:

• прямо суперечать нормам законодавства, так і дії,
• нормами законодавства не передбачені.

Це випливає з наведеної ст.19 Конституції України, відповідно до якої правомірними для чиновників є лише ті дії, які прямо вказані у законі як дозволені їм. Наприклад,відповідно до пп.56.8 ст.56ПКУ контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов’язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. Згідно з п.56.9. цієї ж статтікерівник (його заступник або інша уповноважена посадова особа) відповідного контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.

Отже, поведінка керівникаподаткового органу, який приймає рішення в межах вказаних строків, дотримуючись при цьому зазначених вище вимог закону, є правомірною. Якщо ж він виходить за межі вказаних строків, то така його дія єпротиправною. При цьому наслідок такої протиправності прямо встановлений у п.56.9. 56 ПКУ: якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або іншої уповноваженої посадової особи), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.

Що таке протиправна дія теоретично?

Якщо коротко і просто, то стосовно дій чиновників будь-яка дія, яка не є правомірною, є протиправною.

Людина є істотою суспільною та її поведінка може визнаватися правомірною чи протиправною лише у тому випадку, коли вона полягає у вчиненні дій стосовно інших членів суспільства. Не буде носити ознак ані правомірності,ані протиправності поведінка будь-кого на безлюдному острові. Там просто немає правовідносин, як суспільного явища.

Правовідносини – це відносини, що виникають у суспільстві між особами, що є суб’єктами цих відносин, і врегульовані нормами права. Іншими словами, відносини між фізичними та юридичними особами, стосовно яких законом встановлено певне правило поведінки, є правовідносинами. Якщо дія тієї чи іншої особи не суперечить таким правилам поведінки, вона вважається правомірною, якщо ж суперечить, то – протиправною. Для того, щоб охарактеризувати правомірний чи протиправний характер правової поведінки,у теорії виділяють такі її ознаки:

1. Ця поведінка повинна бути соціально значущою, тобто мати хоча бякесь значення для суспільства в цілому чи для будь-яких його членів. Наприклад, якщо людина вирішує на своєму городі зібрати врожай моркви, то таке її рішення і його реалізація соціальної значущості не мають. Якщо ж вона найме іншу людину і заплатить їй за це винагороду, то така дія є соціально значущою, оскільки вона має значення для того, хто наймає, та длятого, кого наймають. У обох виникають відповідні права і обов’язки;
2. Правова поведінка має виражатися зовні у формі діяння чи бездіяльності. Наприклад, не є правовою поведінкою небажання платника податків платити ці податки. Бажання ухилитися від сплати податків, якщо воно ніяк не виражено зовні у тій чи іншій формі, залишається просто небажанням платити податки, захованим десь у свідомості чи підсвідомості платника. Саме по собі просте небажання платника платити податки, який проте їх своєчасно та у повному обсязі сплачує, не є його правовою поведінкою (думки поведінкою не є). Ані правомірною, ані протиправною. Скоріше за все, платник податків, який бажає їх платити, є аномалією,виключенням з правила, аніж самим правилом. Особисто я не можу повірити тій рекламі Міндоходів, де відомі особи («зірки») кажуть: «Я плачу тобі податки, Україно!» і при цьому посміхаються. Гадаю, що вони дійсно їх платять, але я не впевнений, що вони від того відверто раді.
3. Свідомо-вольовий характер правової поведінки полягає у тому, що людина усвідомлює, або має можливість і повинна усвідомлювати, що вона вчиняє саме правову дію і бажає саме її вчинити. Так, відповідно до ст.229ЦКУ якщо особа, яка вчинила правочин, помилилася щодо обставин, які мають істотне значення, такий правочин може бути визнаний судом недійсним.При цьому істотне значення має помилка щодо природи правочину, прав та обов’язків сторін, таких властивостей і якостей речі, які значно знижують її цінність або можливість використання за цільовим призначенням. Наприклад, якщо ви купили трактор для того, щоб полетіти на ньому на місяць, то ви помилися щодо властивостей цього транспортного засобу.
4. Регламентованість правовими нормами. Правова поведінка може вважатися такою лише за наявності норми права,тобто правила, закріпленого у законі.Відповідно до ст.19 Конституції Українидля органів державної влади це правило означає, що їм дозволено лише те,що прямо передбачено нормами законодавства, аусім іншим учасникамправовідносин дозволено усе, що законодавством не заборонено. Це означає, що для чиновника правомірною поведінкою є лише та, щодо якої існує правило його поведінки. Інша його поведінка вважатиметься протиправною.
5. Властивість зумовлювати юридичні наслідки. Поведінка є правовою лише тоді, коли вона є причиною настання певних саме юридичнихнаслідків. Наприклад, податковий інспектор, який по телефону просить заплатити авансом ПДВ, не повинен розраховувати на те, що платник зобов’язаний на таке прохання реагувати, оскільки таке прохання не зумовлює ніяких юридичних наслідків у вигляді обов’язків для платника ПДВ.

Як вже було сказано вище, правова поведінка, що здійснюється в межах, встановлених законодавством, є правомірною. Якщо поведінка є правомірною, то закон на неї ніяк не «реагує». Просто спостерігає, не вчиняючи ніякого тиску чи примусу для повернення учасників правовідносин у межі правової поведінки.З точки зору законодавця правомірною вважається навіть така поведінка, яка хоча й має ознаки протиправної, проте, ці ознаки не набули певної юридичної форми. Так відповідно до ст.204 ЦКУпрезумпція дійсності правочину означає, що правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.

Протилежною до правомірної дії є протиправна дія.Правомірна поведінка набуває ознак протиправної, коли суб’єкти правовідносин виходять за її межі, встановлені чинним законом. Для органів державної влади такий вихід означає вчинення будь-якої дії, що суперечить тій чи іншій нормі законодавства, або ж вчинення дії, яка законодавством взагалі не передбачена. Для інших учасників вихід за межі законодавства відбувається у тому разі, коли вчинена дія прямо суперечить тій чи іншій нормі. У таких випадках виходу за межі правової поведінки йдеться про правопорушення.Так, відповідно до ст.19 ГКУнезаконне втручання та перешкоджання господарській діяльності суб’єктів господарювання з боку органів державної влади, їх посадових осіб при здійсненні ними державного контролю та нагляду забороняються. А незаконним згідно із ст.19 Конституції України є будь-яке втручання, яке прямо не вказано у законі, як дозволене ним та у спосіб, встановлений законом.

Отже, правопорушенням слід вважати суспільно шкідливий, протиправний вчинок особи, здійснення якого передбачає настання юридичних наслідків у вигляді юридичної відповідальності. Той факт, що закон не завжди передбачає юридичну відповідальність за ті чи інші правопорушення, говорить про його недосконалість та про недосконалість системи правозастосування, а не про те, що таку протиправну поведінку можна виправдати.

Юридичні наслідки протиправної поведінки контролюючих органів.

Оскільки протиправна поведінка являє собою різновид правової (не правомірної а правової) поведінки, що характеризується як соціальне відхилення від норми, зловживання правом та правопорушення, то правова держава, якою себе у 1996 році проголосила Україна, повинна реагувати на таке відхилення державним примусом, метою якого маєбути повернення правовідносин у межі, окреслені для них нормою права. І таке повернення може здійснюватися різними способами, які по суті і є правовими наслідками правопорушення.

Перш за все, слід нагадати, що в ст.71КАСУзакріпленопрезумпцію протиправності поведінки державних органів. Її суть полягає в тому, щов адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.Простіше кажучи,у випадку пред’явлення позову контролюючому органу про протиправність його дій, суд повинен виходити з того, що такі дії є протиправними «за замовченням» і доводити їх правомірність повинен контролюючий орган. Якщо контролюючому органу це не вдасться, суд вважатиме його дію протиправною. Якщо ж вдасться, то судове рішення буде на його користь.

Позивач не повинен доказувати протиправний характер дій контролюючого органу. В ідеалі вказана презумпція полягає в тому, що платник податків мав би просто поскаржитися на порушення його права в результаті певної дії чи бездіяльності контролюючого органу, тобто просто подати адміністративний позов про визнання протиправним нарахування йому податкового зобов’язання податковим органом без його особливого обґрунтування. І якщо останній (контролюючий орган) не доведе у ході судового розгляду, що його дії з нарахування податкового зобов’язання були правомірними, суд повинен був би позов задовольнити.

Суд повинен визнати дії контролюючого органу протиправними не тоді, коли платник податку доведе протиправний характер дій контролюючого органу, а тоді, коли контролюючий орган не зможе довести правомірність своїх дій. Тож, як кажуть програмісти, поведінка податківців є протиправною «зазамовченням». Саме так має бути, якщо виходити не із правозастосовної практики, що склалася,а з норм, закріплених у чинному законодавстві. Проте поки що воно таке, як відбувається насправді. Наскільки це «насправді» буде віддаленим від чинного законодавства, настільки ж наша держава буде віддаленою від того,що називаєтьсяправовою державою.

Однак слід погодитися з тим, що це наближення поступово все ж таки відбувається. З одного боку законодавець сам закріплює наслідки протиправних дій суб’єктів владних повноважень. З іншого боку судова практика поступово «вирівнює» відхилення від стандартів правової держави і повертає в правове русло протиправні дії контролюючих органів.

Прикладом є положення про допустимість доказівчинногоКПКУ. Відповідно до ст.86 КПКУдоказ визнається допустимим, якщо він отриманий у порядку, встановленому цим Кодексом. А згідно із ст.87 КПКУнедопустимими є докази, отримані внаслідок істотного порушення прав та свобод людини, гарантованих Конституцією та законами України, міжнародними договорами, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, а також будь-які інші докази, здобуті завдяки інформації, отриманій внаслідок істотного порушення прав та свобод людини. Так, істотними порушеннями прав людини і основоположних свобод визнаєтьсяздійснення процесуальних дій, які потребують попереднього дозволу суду, без такого дозволу або з порушенням його суттєвих умов.

Так, вилучення органами слідства документів є правомірним лише за наявності у них (у цих органів) ухвали слідчого судді про тимчасовий доступ до речей і документів (ст.159 КПКУ). Як наслідок, вилучення документів без такої ухвали призводить до втрати такими документами зазначеноїознаки доказу, а саме його допустимості. Відповідно до ч.2 ст.86 КПКУнедопустимий доказ не може бути використаний при прийнятті процесуальних рішень, на нього не може посилатися суд при ухваленні судового рішення.Отже, обґрунтовувати ухилення від сплати податків письмовими доказами, отриманими з порушенням кримінального процесуального законодавства, не можна.

Інший прикладвстановлених законом наслідків протиправних дій контролюючого органу – це визнання скарги платника податків на податкове повідомлення-рішення задоволеною без її фактичного задоволення контролюючим органом, як було вказано вище. Або такий приклад: відповідно до пп.20.1.1. ст.20 ПКУ контролюючі органи мають правозапрошувати платників податків, зборів, платежів або їх представників для перевірки правильності нарахування та своєчасності сплати податків, зборів, платежів, дотримання вимог іншого законодавства, у тому числі законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи». При цьомуписьмові повідомлення про такі запрошення надсилаються в порядку, встановленому статтею 42 ПКУ, не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня запрошення рекомендованими листами, в яких зазначаються підстави запрошення, дата і час, на які запрошується платник податків (представник платника податків)». Отже, поведінка працівника податкового органу, який надсилає вказане запрошення у вказаний строк до такої «зустрічі» з платником податків, дотримуючись при цьому зазначених вище вимог закону, є правомірною. Якщо ж працівник податкового органу у телефонному режимі «просить» надати письмове пояснення з того чи іншого питання (наприклад, чому на підприємстві платника податкуне піднімали зарплату протягом останніх двох місяців), то такий податківець вчиняє протиправну дію і реагувати на таке запрошення платник податків не зобов’язаний.

Однак є правовідносини і зобов’язання в цих правовідносинах контролюючих органів, які не мають прямо встановлених в ПКУ наслідків стосовно правомірності результатів протиправних дій. Наслідки можуть стосуватися не результатів, а надання певних прав іншим суб’єктам таких правовідносин.Наприклад, відповідно до п.77.4. ст.77 ПКУправо на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки. Дотримання цієї норми відповідно до п.81.1. ПКУ має наслідком надання посадовим особам контролюючого органуправаприступити до проведення документальної виїзної перевірки. А порушення цієї вимоги, відповідно до тієї ж норми ПКУє підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Зазначення в ПКУ лише цього наслідку не означає надання діям податківців статусу правомірності. Так, навіть, якщо платник податків і не скористався своїм правом недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до перевірки, це не означає, що правопорушення, допущене таким контролюючим органом, перестало бути правопорушенням. Допуск податківців до перевірки до збігу 10-денного строку не означає, що протиправні дії контролюючого органу раптом стали правомірними. Вони залишаться протиправними і в тому разі, коли платник податку за якихось обставин не скористався своїм правом недопущення до перевірки.

Іншої думки притримується ВСУ, який у постанові від 24.12.2010 р. дійшов висновку про пріоритет матеріального права над процесуальним. Той факт, що платник податків допустив посадових осіб податкового органу до перевірки з порушенням порядку допуску втрачає, на думку ВСУ, своє юридичне значення лише тому, що в суді платник податків «не спростовував наявності факту порушення, яке стало підставою для прийняття рішення щодо накладення штрафних санкцій». Тобто ВСУ вважає, що не має значення той факт, що порушення податкового законодавства платником податків було встановлено податківцями в результаті протиправної дії останніх, тобто з порушеннями законодавства про порядок здійснення перевірки.

Окрім зазначених є ще й випадки, коли ПКУвстановлює відповідні правила правомірної поведінки посадових осіб контролюючого органу, але не встановлює юридичних наслідків порушення таких правил. Наприклад, відповідно до ст.82 ПКУ тривалість перевірокне повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб’єктів малого підприємництва – 10 робочих днів, інших платників податків – 20 робочих днів. Проте вказана норма не містить наслідків щодо результатів перевірок, проведених з перевищенням вказаних строків. Адже зрозуміло, що у разі такого перевищення строків правомірна поведінка контролюючого органу набуває ознак протиправної дії. І стверджувати, що така протиправна дія може мати правомірні наслідки, наприклад, правомірнепритягнення платника податків до відповідальності лише тому, що порушення, допущене контролюючим органом, менш значуще ніж порушення платника податків, означає йти шляхом не до правової держави, а від неї. Оскільки в правовій державі притягнення до відповідальності має здійснюватися також відповідно до закону. Порушення закону про порядок притягнення до відповідальності має від такої відповідальності звільняти. Пам’ятаєте як в Голлівудських фільмах, де явних злочинців суд відпускає лише тому, що їм при арешті поліцейський забув зачитати права?

Однак не усе так сумно. Є приклади, коли судова влада стає й на бік закону, а не лише бюджетних інтересів та вказує на те, що протиправна поведінка не може мати правомірних наслідків. Саме на бік закону,а не платника податку. Наприклад, у постанові ВАСУ від 20.08.2013 р.№ К/9991/16161/11 вказано, що протиправна дія податкового органу щодо неприйняття податкової декларації з ПДВ не просто не має ніяких юридичних наслідків для платника податку. Ці наслідки полягають у тому, що така відмова прийняти правильно оформлену і правильно подану податкову декларацію, є нікчемною, а наслідком вважається підтвердження факту своєчасного подання декларації платником податків. У зазначеній постанові ВАСУ дійшов такого висновку: «задоволення судом позовних вимог про визнання протиправними дій податкового органу щодо невизнання податкової декларації означає, що відповідне рішення відповідача не створило жодних правових наслідків для позивача, а спірна податкова декларація є поданою. Таке рішення суду сприяє належному відновленню порушених прав платника».

Таким чином можна вважати, що суди не завжди ігнорують фактпротиправності дій контролюючих органів. Платникам податків у ситуаціях, коли у відносинах  з ними контролюючі органи поводять себе протиправно,залишається оскаржувати рішення останніх, акцентуючи основну увагу на спростуванні висновків податківців.

Проте не варто нехтувати й постійним одночасним нагадуванням та наголосом на тому, що результати перевірки не лише самі по собі є протиправними, вони ще й отримані в результаті протиправних дій при здійсненні перевірки. У народі кажуть, що вода камінь точить. Тож і суди мають з часом усвідомити, що правова держава – це така, у якійпротиправні дії перевіряючих щодо проведення перевірок не можуть породжувати ніяких юридичних наслідків для платника податків, навіть якщо з точки зору матеріального права, тобто нарахування та сплати податку, останній допустив порушення. Платник податків має бути звільнений від відповідальності за ухилення від їх сплати не лише у разі, коли таке ухилення відсутнє, а й у разі, коли його неправильно притягнуто до відповідальності.

Адже притягнення платника податку до відповідальності має відбуватися правомірно, а не протиправно. У протилежному ж випадку мова йде про так звані подвійні стандарти: наприклад, коли під сумнів ставиться податкова накладна лише тому, що у ній найменування постачальника чи покупця вказано не маленькими (прописними), а великими літерами, у той час як це порушення встановлено посадовою особою державної податкової служби (якої вже не існує), а не Міністерства доходів і зборів. Якщо ж дотримуватися вимог процесуального законодавства, то усім в однаковій мірі.