Опубліковано в журналі “Головбух” № 18 (881), 19 травня 2014 р. (стор. 40-45)

Основним нормативним актом, який регулює взаємовідносини між працівником та працедавцем, є Кодекс законів про працю України (КЗпП). Він містить спеціальну главу VIII «Гарантії і компенсації». У ній, зокрема, йдеться про відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку з переведенням, прийняттям або направленням на роботу в іншу місцевість. Таких як:
• вартість проїзду працівника і членів його сім’ї;
• витрати по перевезенню майна;
• добові за час перебування в дорозі;
• одноразова допомога на самого працівника і на кожного члена сім’ї, який переїжджає;
• заробітна плата за дні збору в дорогу і влаштування на новому місці проживання (але не більше шести днів) а також за час перебування в дорозі.
Відповідно до статті 125 КЗпП працівники, які використовують свої інструменти для потреб підприємства, установи, організації, також мають право на одержання компенсації за їх зношування (амортизацію).

Відшкодування витрат на відрядження

Серед найвідоміших і «найпопулярніших» компенсацій — відшкодування витрат на відрядження. Наймані працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку зі службовими відрядженнями (ст.121 КЗпП). Працівникам, які направляються у відрядження, виплачуються: добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад та витрати по найму жилого приміщення в порядку і розмірах, встановлюваних законодавством.
Зазвичай, працівники отримують аванс на такі відшкодування перед відрядженням. Однак, на сьогоднішній день обов’язок роботодавця виплачувати такий аванс законодавством прямо не передбачений. Так наказом Мінфіну від 17.03.2011 № 362 у новій редакції викладено Інструкцію про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджену наказом МФУ від 13.03.1998 № 59 (далі — Інструкція № 59). Пунктом 5 Інструкції № 59 передбачено, що «підприємство, яке відряджає працівника, забезпечує його коштами для здійснення поточних витрат під час службового відрядження (авансом)».
Водночас пунктом 1 Розділу І Інструкції № 59 встановлено, що службовим відрядженням вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника органу державної влади, підприємства, установи та організації, що повністю або частково утримується (фінансується) за рахунок бюджетних коштів, на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи.
Отже, з набранням чинності нової редакції Інструкції № 59 її дія обмежилася лише органами державної влади, підприємствами, установами та організаціями, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, та й то лише компенсацією витрат на відрядження, а не будь-яких інших витрат. На підприємства, що не мають стосунків із бюджетним фінансуванням, дія Інструкції № 59 не поширюється.

Договори комісії та доручення

Щодо інших — нетрудових відносин працівника і роботодавця, а саме відносин цивільно-правових, слід зазначити, що вони також можуть передбачати відшкодування одним суб’єктом таких відносин іншому суб’єктові витрат, понесених другим в інтересах першого. Наприклад, відповідно до статті 1000 ЦК за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. А статтею1007 ЦК передбачено обов’язок довірителя відшкодувати повіреному витрати, пов’язані з виконанням доручення.
Або ж згідно зі статтею 1011 ЦК комісіонер відповідно до договору комісії також вчиняє дії за рахунок комітента. А статтею 1024 ЦК передбачено право комісіонера на відшкодування витрат, зроблених ним у зв’язку з виконанням своїх обов’язків за договором комісії, навіть у випадку, якщо він вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали.
Як бачимо, працівник і його роботодавець не обмежені у праві вступу у цивільні правовідносини одночасно із знаходженням цих же осіб у трудових правовідносинах. Отже, працівник вправі бути повіреним чи комісіонером для роботодавця, залишаючись при цьому у трудових відносинах з цим роботодавцем.
Про правомірність цього висновку свідчить і те, що відповідно до пункту 2 Порядку складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затвердженого наказом МДЗ від 24.12.2013 № 845, (далі — Порядок № 845), його дія поширюється також на витрати, пов’язані з відрядженням чи виконанням деяких цивільно-правових дій, оплачених з використанням корпоративних платіжних карток, дорожніх, банківських або іменних чеків, інших платіжних документів. Отже, працівник може не лише вступати у цивільні правовідносини з роботодавцем, а й нести витрати за рахунок такого роботодавця.
Оскільки і трудове, і цивільне законодавство передбачає обов’язок роботодавця, комітента або довірителя відшкодувати (компенсувати) витрати працівника (комісіонера, повіреного), то з цього логічно випливає висновок про те, що для реалізації цього права найманий працівник (комісіонер, повірений) повинен витратити власні кошти для потреб роботодавця (комітента, довірителя). А це у свою чергу означає, що такий працівник має право такі витрати нести. Для цього у межах трудового законодавства працівник має бути уповноважений зазначені витрати здійснювати, наприклад, виплачувати кошти за закупівлю сільгосппродукції. Таке повноваження найманого працівника виникає на підставі його трудових обов’язків, закріплених у трудовому договорі, посадовій інструкції, наказі по підприємству, включаючи наказ про відрядження працівника в іншу місцевість.
У межах цивільних правовідносин такий працівник (тут він може бути комісіонером, повіреним та ін.) отримує повноваження вчиняти дії за рахунок роботодавця (комітента, довірителя). Останній зобов’язаний ці витрати компенсувати (відшкодувати). Такі повноваження у найманого працівника виникають внаслідок укладення ним з роботодавцем договору доручення чи комісії.
Порядком № 845, як було зазначено вище, регулюються відносини лише щодо авансування витрат працівника його роботодавцем. Відповідно до пункту 2 Порядку № 845 якщо під час службового відрядження платник податку отримав готівку із застосуванням платіжних карток, він подає Звіт і повертає суму надміру витрачених коштів до закінчення третього банківського дня після завершення відрядження.
Що ж до компенсації самому працівнику витрачених ним коштів, то тут Порядок № 845 «відмовчується». Тому у даному разі слід застосовувати ту ж статтю 530 ЦК, відповідно до якої якщо у зобов’язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін). Тобто якщо трудовим договором, посадовими інструкціями, наказами та іншими документами роботодавця, а також договором доручення чи комісії встановлено строк компенсації працівникові понесених ним «на благо» роботодавця витрат, то він і буде строком, протягом якого роботодавець має компенсувати витрати працівника.
Якщо ж такий строк вищезазначеними документами не встановлений, працівник відповідно до частини 2 статті 530 ЦК має право вимагати здійснення компенсації у будь-який час. Роботодавець повинен виконати такий обов’язок у семиденний строк від дня пред’явлення вимоги.

Оподаткування компенсацій

Відповідно до підпункту 164.2.11 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернених у встановлені законодавством строки.
Щодо суми компенсації роботодавцем витрат, понесених працівником на благо підприємства, іноді податківці вчиняють спроби застосувати підпункт «г» підпункту 164.2.17 ПК. Згідно з ним до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді сум грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов’язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування. Оскільки компенсація витрат на відрядження чи витрат, понесених повіреним за договором доручення чи комісіонером за договором комісії, формально нібито підпадає під таке визначення додаткового блага, то й ПДФО з цієї суми, на думку податківців, нібито має сплачуватися.
Однак забувають вони при цьому одне ключове слово «дохід». Саме «дохід» як додаткове благо.
Відповідно до підпункту 14.1.56 ПК доходи — це «загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами». Оскільки ПК концептуально не пояснює поняття «доходу», визначаючи це поняття із застосуванням цього ж самого поняття «дохід», то варто звернутися до іншого законодавства, норми якого «відповідальніше» ставляться до цього.
Відповідно до пункту 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» доходи — «збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників)». Тобто, якщо у фізичної особи право на отримання компенсації ніяким чином не пов’язано із зростанням у такому ж обсязі її зобов’язань, то слід говорити, що вона отримала дохід.
Однак, отримання компенсацій за витрати, які мало би нести підприємство, не призводить до зростання «власного капіталу» фізичної особи, вони є наслідком виникнення та виконання зобов’язання фізичною особою, а отже й не є її доходом. У цьому випадку не йдеться ані про зростання «власного капіталу» фізичної особи, ані його відновлення. Адже, витративши власні кошти на благо підприємства, працівник отримує право на їх компенсацію, а не несе власні витрати. Це все рівно, що вважати доходом кожну грошову суму, яку фізична особа дістає з кишені та бере у руки. Йдеться про просте повернення фізичній особі її ж коштів.
Підтвердженням цьому є й положення підпункту 165.1.11. ПК: не вважаються доходом фізичної особи кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно із пунктом 170.9 ПК. Тобто, абсолютно нелогічним виглядає твердження про те, що аванс на відрядження не є доходом, а компенсація витрат на відрядження таким доходом є. Нісенітниця якась, адже природа цих компенсацій одна, різними є лише способи їх здійснення.
Нагадаємо визначення поняття податкового агента у підпункті 14.1.180 ПК. Так податковим агентом щодо ПДФО є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента — юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати ПДФО до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм.
Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою № 1ДФ має подаватися, податковими агентами, тобто тими особами, що виплачують фізичним особам дохід. Оскільки компенсація понесених фізичною особою витрат, які є витратами підприємства, не є виплатою доходу таким фізичними особам, то й обов’язок звітувати за формою № 1ДФ у підприємств, що здійснюють такі компенсації, відсутній.
Форму Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та порядок його заповнення і подання податковими агентами затверджено наказом МДЗ від 21.01.2014 № 49.
Заборгованість по заробітній платі

Безпідставна невиплата заробітної плати, стипендії, пенсії чи іншої установленої законом виплати громадянам більш як за один місяць, вчинена умисно керівником підприємства, установи або організації незалежно від форми власності чи громадянином — суб’єктом підприємницької діяльності, карається штрафом від 500 до 1000 нмдг або виправними роботами на строк до двох років, або позбавленням волі на строк до двох років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років (ст. 175 Кримінального кодексу України).
Те саме діяння, якщо воно було вчинене внаслідок нецільового використання коштів, призначених для виплати заробітної плати, стипендії, пенсії та інших встановлених законом виплат, карається штрафом від 1000 до 1500 нмдг або обмеженням волі на строк до трьох років, або позбавленням волі на строк до п’яти років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.
При цьому особа звільняється від кримінальної відповідальності, якщо до притягнення до кримінальної відповідальності нею здійснено виплату заробітної плати, стипендії, пенсії чи іншої встановленої законом виплати громадянам.
Тож зрозуміло, що ризикувати відповідальністю через невиплату зарплати, навряд чи хтось забажає. Скоріше за все, цей ризик краще замінити пошуком способів погашення заборгованості по заробітній платі.
Наприклад, якщо у працівника узяти в борг (позику) кошти у розмірі заробітної плати та виплатити йому зарплату цими ж коштами, то у роботодавця залишиться лише обов’язок сплатити грошима ЄСВ та ПДФО із зарплати. Тобто реальних грошових витрат буде набагато менше (орієнтовно удвічі). І залишиться лише заборгованість роботодавця за отриманою позикою. А це вже не зарплата і на цю заборгованість положення статті 175 Кримінального кодексу України не поширюється.
Виходить, що, маючи 100 грн., роботодавець може погасити заборгованість по заробітній платі у розмірі 200 грн. Сума коштів, яких фактично не вистачає, відстрочується. Звісно, що ця операція можлива лише за згоди працівника.

Підсумовуючи викладене вище, слід зробити такі висновки:
1. Підприємство в умовах тимчасової нестачі коштів може скористатися допомогою працівників, які можуть тимчасово з метою продовження робочого процесу узяти на себе фінансування витрат роботодавця, який потім може такі витрати працівника відшкодувати без будь-яких податкових наслідків.
2. Роботодавець з метою зниження ризику притягнення до кримінальної відповідальності за несвоєчасну виплату зарплати в умовах фінансової скрути може її переоформити у заборгованість по позиці тому ж працівникові. Позика ж не несе ризику притягнення до кримінальної відповідальності, навіть якщо вона буде прострочена.