Опубликовано в ССЗ/2012/выпуск 4.“РРО И КАССА: теория и практика наличных расчетов”

(стр 186-190)

«Как общаться с проверяющими?» – один из тех риторических вопросов, на который полный ответ дать невозможно. Автору, как практикующему юристу, слышать этот вопрос приходится часто, но давать исчерпывающий ответ – практически никогда. Возможно,  потому, что его просто не существует.

Начиная строить правовой алгоритм поведения при появлении налоговиков в магазине, баре, ресторане, первое же разветвление этого алгоритма образуется уже на этапе ответа на вопрос: «Как они очутились здесь?». Налоговики могут войти и что-то купить сами, а могут войти и ждать, пока товар купит кто-то другой, чтобы понаблюдать за процессом проведения расчетов со стороны и т.д.

Каждый из приведенных ответов порождает новые вопросы, которые превращают данный правовой алгоритм в огромную информационную массу предполагаемых действий проверяющих и рекомендуемого поведения проверяемых. Все дальнейшие объяснения можно свести к следующему: надо правильно реагировать на действия налоговиков и принимать быстрые и правильные решения. Но сделать это может лишь специалист в области права, потому что его базовая профессиональная подготовка – основа для принятия решений, а у проверяемых, к сожалению, ее почти всегда нет.

В общем, универсальный алгоритм, универсальная «инструкция» поведения при посещении субъекта предпринимательства проверяющими автору не известны. Невозможно предугадать, как будет работать человеческий мозг, какие профессиональные «запасы» могут быть использованы им в стрессовой ситуации. А общение с людьми, которые пришли на проверку и в силу своей работы настроены найти нарушения, – это стресс для любого, даже очень сильного и психологически устойчивого человека.

По этой причине далее в этой статье сосредоточимся на том, как необходимо себя вести при проведении фактической проверки, хотя заведомо ясно, что результаты применения читателями предложенных советов на практике будут отличаться. Это уже вопрос чистой психологии.

Общие правила поведения

Главное в данной ситуации – осознать и принять суть происходящего. А она состоит в том, что пришедшие осуществить фактическую проверку налоговики, ставят перед собой цель зафиксировать нарушения независимо от того, имеются они или нет. Приходится признать, что произвол в практике осуществления фактических проверок – обычное дело. Осознав и приняв тот факт, что нарушения будут зафиксированы, можно с легкостью сделать вывод о том, что угождать проверяющим, заигрывать с ними, равно как угрожать им жалобами вышестоящему начальству, судом и звонком к «Ивану Ивановичу», смысла нет. Смысл есть в тех действиях проверяемых субъектов предпринимательства, которые впоследствии будут иметь результат, позволяющий поставить под сомнение факты, отраженные в акте проверки, опровергнуть их и избежать незаслуженного наказания.

А еще осознание происходящего состоит в том, что нарушения, допущенные налоговиками, лучше всего просто запоминать, фиксировать для себя[1], не сосредотачивая внимание самих проверяющих на нарушениях. Это, конечно же, не касается тех случаев, когда нарушения, допущенные при осуществлении фактической проверки, дают возможность ее прервать и избежать составления акта. Например, если проверяющие явились на проверку в нетрезвом состоянии и начинают вести себя неадекватно (к сожалению, на практике такое случалось и не раз), есть смысл звонить по номеру 102 и с помощью прибывшего наряда милиции прерывать проверку. Главное при этом зафиксировать возмутительные факты поведения проверяющих с помощью прибывших сотрудников МВД. Обращаться в милицию и даже прокуратуру имеет смысл и в таком случае. На практике встречаются ситуации, когда на фактическую проверку к субъекту предпринимательства приходит один налоговик. Сразу следует бить тревогу: фактическая проверка может осуществляться не менее чем двумя проверяющими (п.80.7 ст.80 НКУ). Если на пороге субъекта предпринимательства только один налоговик, следует знать, что проверка – его личная «инициатива», то есть произвол и использование служебного положения в личных корыстных целях.

Если же проверяющие ведут себя корректно, не превышая своих полномочий, то задача субъекта предпринимательства состоит в хладнокровном наблюдении за ними с целью «выловить» любые возможные ошибки. Эти ошибки должны быть зафиксированы с помощью процессуальных средств и в дальнейшем максимально использованы при обжаловании неприемлемых результатов проверки.

Речь идет о тех фактах, которые не соответствуют и не могут соответствовать реальности, но проверяющие упорно вставляют их в акт проверки. Если же проверяющим постоянно указывать на допускаемые ими ошибки, то можно оказать себе же «медвежью услугу»: проверяющие смогут устранить эти свои ошибки самостоятельно еще до составления акта проверки, чем и лишат проверяемого в будущем части аргументов в споре по поводу результатов проверки.

Фактическая проверка: что это?

Согласно п.75.1 ст.75 НКУ, «фактической считается проверка, осуществляемая по месту фактического осуществления налогоплательщиком деятельности, размещения хозяйственных или иных объектов права собственности такого налогоплательщика». Отметим, что в отличие от камеральных и документальных проверок проведение фактических проверок кроме НКУ регулируется и другими законами Украины.

Перечень вопросов, относительно которых может быть проведена фактическая проверка, является ограниченным. Кроме расчетных и кассовых операций, фактические проверки могут касаться соблюдения налогоплательщиком норм законодательства относительно вопросов наличия документа, подтверждающего государственную регистрацию, лицензий, патентов, свидетельств, в том числе о производстве и обращении подакцизных товаров, а также соблюдения работодателем законодательства относительно оформления трудовых отношений с работниками.

Мораторий на фактические проверки субъектов малого предпринимательства в свое время был введен частью 2 п.75.1.3 ст.75 НКУ и ограничивался во времени до введения положений относительно упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности таких субъектов. Поскольку такое введение положений упрощенной системы произошло 1 января 2012 года, мораторий на проверки, установленный на уровне Закона, истек. Дальше возражать против проведения таких проверок, ссылаясь на высказывания работников ГНС в СМИ, смысла не имеет. Такие возражения вряд ли возымеют воздействие на сотрудников ГНС, пришедших с направлением на фактическую проверку и копией приказа об ее проведении.

Согласно ст.82 НКУ продолжительность фактической проверки не может превышать 10 суток. Фактическая проверка может быть продлена еще на 5 суток при наличии оснований, указанных в пп. 82.3.1 и 82.3.2 НКУ.

И самое главное, что отличает фактическую проверку от других, это то, что проводится она без предупреждения.

Об основаниях фактических проверок РРО и кассы

Одного желания налоговиков полюбопытствовать по указанным выше вопросам, для проведения фактической проверки мало. Для этого нужны основания (ст.80 НКУ), перечень которых ограничивается такими поводами:

• когда по результатам проверки иных налогоплательщиков выявлено факты, свидетельствующие о возможных нарушениях проверяемым субъектом предпринимательства норм законодательства относительно осуществления кассовых и расчетных операций и возникает необходимость проверки таких фактов;
• в случае получения органом ГНС в установленном законодательством порядке информации от государственных органов или органов местного самоуправления, свидетельствующей о возможных нарушениях налогоплательщиком законодательства, регулирующего проведение расчетных и кассовых операций;
• в случае письменного обращения покупателя (потребителя), оформленного согласно Закону об обращениях граждан[2], о нарушении налогоплательщиком установленного порядка проведения расчетных или кассовых операций;
• в случае непредставления субъектом хозяйствования в установленный законом срок обязательной отчетности об использовании РРО, расчетных книжек и книг учета расчетных операций либо представления их с нулевыми показателями;
• в случае выявления по результатам предыдущей проверки нарушения законодательства в сфере расчетных и кассовых операций. При этом данное основание может быть использовано проверяющими только в том случае, когда предыдущая проверка была проведена не более 12 месяцев до момента проведения новой фактической проверки.

Допустить или не допустить налоговиков к фактической проверке

Поняв, что жизнь человека – это постоянное совершение им выбора, становится очевидным, что все, что он имеет сегодня – это результат когда-то сделанного им выбора. Допустить проверяющих к проверке или нет – тоже выбор, который будет иметь определенные последствия. И готовность принять такие последствия объясняет наш предшествующий этим последствиям выбор.

Если субъект предпринимательства решает поверяющих к проверке не допустить, то он должен понимать, чем оно «аукнется». Так, согласно п.81.2 ст.81 НКУ в случае отказа налогоплательщика (его должностных лиц, представителей или лиц, фактически осуществляющих расчетные операции) в допуске налоговиков к проведению проверки составляется акт, удостоверяющий факт отказа. Кроме того, в качестве последствий недопуска к проведению фактической проверки в п.1.9. Методрекомендаций № 5[3] кроме составления акта о недопуске указаны меры, предусмотренные ст.94  НКУ.

Напомним, что в этой статье речь идет об административном аресте имущества налогоплательщика, как об исключительном способе обеспечения исполнения налогоплательщиком его обязанностей, установленных законом. Суть ареста имущества состоит в запрете налогоплательщику совершать в отношении своего имущества, подлежащего аресту, определенные действия. При этом арест активов может быть полным или условным.

При полном аресте имущества налогоплательщику запрещается реализация прав распоряжения и пользования его имуществом. А при условном аресте для налогоплательщика наступают ограничения относительно реализации прав собственности на такое имущество. Суть таких ограничений состоит в необходимости получать у руководителя органа ГНС разрешение на совершение налогоплательщиком любых операций с арестованным имуществом. А для того, чтобы начальник ГНИ выдал такое разрешение, нужно, чтобы у него было заключение налогового управляющего о том, что такая операция не приведет к увеличению налогового долга или к уменьшению вероятности его погашения. Согласно ст.91 НКУ налоговый управляющий назначается из числа должностных (служебных) лиц ГНИ руководителем этой ГНИ. Сопоставив суть указанного выше заключения налогового управляющего с тотальным страхом, испытываемым большинством государственных чиновников в нынешних условиях, в которых им приходится жить и работать, можно легко прийти к выводу о том, что такое заключение налоговый управляющий скорее не напишет, чем рискнет, как минимум, своей должностью.

Других легальных последствий недопуска проверяющих к проведению фактической проверки НКУ не содержит. Таким образом, если административный арест имущества не страшен (а как ему противостоять, – другая история, выходящая за рамки данной статьи), то можно и не допустить налоговиков к фактической проверке. Главное состоит в том, чтобы четко осознавать последствия такого недопуска и быть готовым также четко и быстро на них реагировать. Ведь кроме легальных последствий с высокой степенью вероятности следует ожидать последствий не совсем легальных. То есть таких последствий, которые связаны с удовлетворением амбиций руководства налогового органа, сотрудников которого субъект предпринимательства не допустил. А это уже вопрос степени амбициозности, изобретательности работников ГНС и уязвимости налогоплательщика в силу разветвленности его бизнеса и контроля над всем, что происходит во всех подразделениях.

Если же сделан выбор о допуске налоговиков к проверке, то последствия зависят от того, что является предметом фактической проверки. Если пришли проверять РРО или кассу, будьте готовы к выявлению нарушений кассовой дисциплины с соответствующими санкциями, установленными Указом № 436 и Законом об РРО. Кроме того, последствия допуска к проверке могут зависеть и от количества нарушений, допущенных налоговиками и правильно зафиксированных проверяемыми субъектами предпринимательства.

Как не допускать к фактической проверке

Чтобы не допустить налоговиков к фактической проверке, нужно четко знать, как проверяющие могут быть к ней допущены. Нарушение требований для допуска к проверке является основанием для недопуска к ней.

Для проведения фактической проверки лица, желающие ее осуществить, обязаны иметь и предоставить проверяемому следующие документы:

1.Направление на проведение проверки. Такое направление должно содержать в обязательном порядке следующую информацию:

• дату выдачи;
• наименование органа ГНС;
• реквизиты приказа о проведении соответствующей проверки;
• наименование и реквизиты субъекта (объекта), проверка которого производится (фамилия, имя, отчество физического лица – налогоплательщика, который проверяется);
• цель, вид (плановая или внеплановая), основания, дату начала и продолжительность проверки;
• должность и фамилию должностного (служебного) лица, осуществляющего проверку;
• подпись руководителя органа ГНС или его заместителя, скрепленную печатью органа ГНС;

2.Копию приказа о проведении проверки.

3.Служебные удостоверения лиц, указанных в направлении на проведение проверки.

Указанные требования Налогового кодекса не являются декларативными по своей сути: они должны быть соблюдены, поскольку не предъявление этих документов налогоплательщику (его должностным (служебным) лицам или лицам, фактически осуществляющим расчетные операции), а также предъявление указанных документов, оформленных с нарушением указанных выше требований, являются основанием для недопуска налоговиков к проведению фактической проверки. Если бы мы жили в действительно правовом государстве, то декларативные нормы  законодательства сами бы превратились в реально действующие. А так приходится этот процесс осуществлять «вручную».

Изучив представленные налоговиками документы (причем сделать это надо внимательно, дотошно, скрупулезно, а главное, очень медленно), обязательно можно найти нарушения в их составлении. Как бывший следователь военной прокуратуры, автор может сказать без преувеличений: соблюдать без нарушений процессуальное законодательство  даже при расследовании уголовного дела невозможно – в военной прокуратуре, в которой в свое время проходила его служба, это не удавалось никому. Нарушения в предоставленных субъекту предпринимательства для проведения фактической проверки документах обязательно есть. Их просто нужно уметь видеть. Если не получится, позовите знакомого и обязательно хорошего юриста (а не просто человека с дипломом юриста в кармане): он  точно поможет.

Например, если внимательно изучить направление на проведение фактической проверки, то кроме даты его выдачи, наименования органа ГНС, в данном направлении должны быть указаны реквизиты приказа о проведении соответствующей проверки. Более того, копия такого приказа также должна быть предъявлена проверяемому субъекту предпринимательства. Об этом прямо указано также и в Письме № 2337[4]. «Завладев» на законных основаниях такими реквизитами и копией, следует «молниеносно» обратиться в административный суд с иском о признании противоправным указанного приказа, если найдены основания для этого (неправильно заполненные реквизиты приказа, отсутствие оснований для проверки и т.д.) ВАСУ в своем письме от 24.12.2010 г. № 1844/11/13-10 указал, что «выдача руководителем налогового органа приказа о проведении внеплановой проверки непосредственно влечет возникновение определенных обязанностей у налогоплательщика, относительно которого принято решение о проведении проверки. Поэтому указанный приказ является имеющим правовое значение, а, значит, является актом в понимании пункта 1 части второй статьи 17 КАС Украины». Обжаловав приказ о проведении фактической проверки, можно утверждать, что направление на проверку оформлено с нарушением, а, значит, проверяющих можно не допускать. Понятно, что при этом нужно быть готовым к последствиям недопуска, указанным выше, устранить которые можно лишь выиграв дело в суде. Поэтому административный иск должен быть наполнен реальными основаниями и аргументами. В противном случае последствия будут не из приятных.

Также направление на проверку может содержать нарушения в наименовании и реквизитах субъекта (объекта), проверка которого производится. Например, проверяющие часто, подойдя к магазину «Минисупермаркет», могут быстро вписать данное название в направление и показывать такое направление работникам ООО «Экологические продукты питания», арендующего данное помещение. Другими словами, вывеска на помещении далеко не всегда является реквизитами субъекта (объекта) проверки.

Очень важным реквизитом направления на проверку является цель, вид (плановая или внеплановая), основания проверки. Перечень оснований содержится в ст.80 НКУ и был указан выше. Прочитав очень внимательно такие основания, следует сосредоточиться на том, как их можно поставить под сомнение, а еще лучше – опровергнуть. Например, если основанием для проверки указано письменное обращение покупателя (потребителя) о нарушении налогоплательщиком установленного порядка проведения расчетных операций,  то оно должно быть оформлено согласно закону. В соответствии со ст.5 Закона об обращениях граждан данные обращения (а это могут быть предложения (замечания), заявления (ходатайства), жалобы) адресуются органам государственной власти и местного самоуправления, предприятиям, учреждениям, организациям независимо от форм собственности, объединениям граждан или должностным лицам, к полномочиям которых относится разрешение затронутых в обращениях вопросов. В обращении должны быть указаны фамилия, имя, отчество, место проживания гражданина, изложена суть затронутого вопроса, замечания, предложения, заявления или жалобы, просьбы или требования. Письменное обращение должно быть подписано заявителем и на нем должна быть проставлена дата. Несоблюдение указанных требований при оформлении обращения влечет последствия в виде возврата такого обращения заявителю.

Если в направлении на проведение фактической проверки будет указано, что основанием является обращение покупателя (потребителя) без его детализации (содержания такого обращения покупателя (потребителя)), то это также можно истолковать как оформление направления на проверку с нарушениями, влекущее отказ в допуске на проверку. Если же субъекту предпринимательства предоставлена вся указанная выше информацию, содержащаяся в таком обращении покупателя (потребителя), следует сразу же проверить его адрес по какому-либо доступному реестру (например, реестру телефонных номеров в Интернете). Очень часто, указанный заявителем адрес может не совпадать с адресом формальной регистрации. Этот факт сразу же дает основания ставить под сомнение действительность обращения покупателя (потребителя), что в свою очередь может послужить очень даже удобным поводом для недопуска проверяющих к проведению фактической проверки.

Или же, если в качестве основания для проведения фактической проверки указано непредставление субъектом хозяйствования в установленный законом срок обязательной отчетности об использовании РРО, РК и КУРО, предоставление их с нулевыми показателями, то наличие в магазине копий указанных «не нулевых» отчетов с отметками ГНИ, свидетельствующими об их получении, может также послужить хорошим основанием для того, чтобы проверяющие не были допущены к проведению фактической проверки.

Ну и что уж говорить о подписи и печати на направлении. Подпись должна принадлежать руководителю органа ГНС или его заместителю. При этом должно быть указано, кто именно имеющуюся подпись поставил. Если таким «подписантом» указан начальник ГНИ, а подпись его не соответствует подписи в направлении на проверку или в приказе на проверку (часто заместитель начальника ГНИ вместо того, чтобы написать свою должность и свои ФИО, ставит «птичку» возле слова «начальник», а возле ФИО начальника – свою подпись), то это очень хорошее основание считать направление на проверку оформленным с нарушением, дающим право не допустить проверяющих к ее проведению.

Также следует иметь в виду, что направление на проверку должно быть составлено на каждого проверяющего и на каждый объект проверки отдельно. Это указано в Письме № 2337. То есть направление с перечнем объектов проверки и списком проверяющих может быть основанием для недопуска к проверке.

Кто все это делает: читает, проверяет, не допускает на проверку  

Нормой п.81.1 ст.81 НКУ очерчен круг лиц, которым предъявляется направление, копии приказа и служебных удостоверений с целью проведения фактической проверки. К ним относятся:

1. Сам налогоплательщик. Если это физическое лицо, то им является субъект предпринимательской деятельности, указанный в направлении на проверку, лично. Если же субъектом предпринимательской деятельности является юридическое лицо, то это должен быть его руководитель, уполномоченный соответствующими документами (уставом, доверенностью) вступать в правоотношения с другими субъектами, включая органы ГНС.
2. Служебные (должностные) лица субъекта предпринимательства. НКУ не содержит определения терминов «должностное (служебное) лицо». В порядке аналогии можно использовать подход к данным определениям из уголовного права, а в нем согласно Постановлению № 5[5] служебными лицами считаются:

• либо лица, занимающие соответствующие должности в юридических лицах (например, должность руководителя юридического лица);
• либо лица, получающие определенные полномочия без занятия каких-либо должностей (например, получение доверенности на заключение ряда сделок от имени юридического лица), то есть являются специально уполномоченными на выполнение организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций в юридических лицах частного права независимо от организационно-правовой формы. При этом организационно-распорядительные обязанности, согласно п. 1 Постановления № 5, это обязанности по осуществлению управления отраслью промышленности, трудовым коллективом, участком работы, производственной деятельностью отдельных работников на предприятиях, в учреждениях или организациях независимо от форм собственности. Такие функции, по мнению ВСУ, выполняют, в частности, руководители министерств, иных органов исполнительной власти, государственных, коллективных или частных предприятий, учреждений и организаций, их заместители, руководители структурных подразделений (начальники цехов, заведующие отделами, лабораториями, кафедрами), их заместители, лица, управляющие участками работ (мастера, бригадиры и др.). Административно-хозяйственные обязанности согласно тому же Постановлению № 5 – это обязанности по управлению или распоряжению государственным, коллективным или частным имуществом (установление порядка его хранения, переработки, реализации, обеспечения контроля этих операций и др.). Такими полномочиями в том или ином объеме наделены начальники планово-хозяйственных, снабженческих, финансовых отделов и служб, заведующие складами, магазинами, мастерскими, ателье, их заместители, руководители отделов предприятий, ведомственные ревизоры и контролеры.

1. Лица, фактически осуществляющие расчетные операции. Это те лица, в должностные обязанности которых входит прием наличности, проведение расчетов с применением РРО, РК и КУРО. Очевидно, это самое слабое «звено» в плане психологической и правовой подготовки. По этой причине, общение с проверяющими, пришедшими на фактическую проверку, лучше всего доверить лицам первых двух групп, указанных выше.