Опубликовано в газете «Бухгалтерия», №28 (1015), 09,07,2012, стр.58-62

            Однажды, чтобы пробудить у студентов интерес к гражданскому праву, я рассказал им о влиянии норм ГКУ[1] на налогообложении хозяйственной деятельности. По окончании лекции один из студентов спросил, как научиться  сопоставлять нормы ГКУ и НКУ[2] и оперировать ими. Ответ был такой: внимательно читайте оба кодекса и осознавайте то, что читаете.

Очевидно, что вопросы налогообложения зачастую неразрывно связаны с гражданским законодательством. Данная статья посвящена влиянию гражданско-правовых аспектов исковой давности на размер базы налогообложения.

Исковая давность в Налоговом кодексе

Согласно пп.14.1.257 ст.14 НКУ сумма задолженности одного налогоплательщика перед другим налогоплательщиком, не взысканная после окончания срока исковой давности, является безвозвратной финансовой помощью. А в соответствии с пп.135.5.4 ст.135 НКУ суммы безвозвратной финансовой помощи увеличивают налогооблагаемый доход предприятия. Кроме того, согласно пп.14.1.11 ст.14 НКУ задолженность налогоплательщика по обязательствам, по которым истек срок исковой давности, является безнадежной задолженностью[3]. Порядок урегулирования безнадежной задолженности установлен ст.159 НКУ. Соблюдение этого порядка дает возможность налогоплательщикам увеличить налоговые расходы на сумму задолженности, являющейся безнадежной. Основываясь на вышеприведенных нормах, можно вывести два правила.

Правило первое. Истечение исковой давности по кредиторской задолженности является основанием возникновения обязательства налогоплательщика увеличить свою базу обложения налогом на прибыль на сумму этой задолженности.

Правило второе. Истечение срока исковой давности по дебиторской задолженности дает право кредитору при соблюдении определенных требований и осуществлении определенных действий увеличить налоговые расходы на сумму этой задолженности.

Поскольку основную роль в части налоговых последствий играет не столько исковая давность, сколько момент ее истечения, то все, что связано с этим и будет детально проанализировано далее. Во-первых, надо разобраться с какого момента срок исковой давности начинает свое течение (исчисление) и когда это течение (исчисление) заканчивается. Во-вторых, уделить внимание всевозможным событиям, влияющим на течение данного срока, в частности, таких, как перерыв и приостановление. Ну, и, в-третьих, главное – налоговые последствия истечения срока исковой давности.

Несколько общих аспектов, необходимых для понимания сути исковой давности

Напомним, что нормы, регулирующие общие вопросы исковой давности, содержатся в главе 19 ГКУ. Согласно ст.256 ГКУ исковая давность – это срок, в пределах которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса. ГКУ предусматривает три основных вида исковой давности:

?                  общая исковая давность (продолжительностью в ТРИ года);

?                  специальная исковая давность (она может быть сокращенной или более длительной по сравнению с общим сроком). Исковая давность в ОДИН год применяется, в частности, к требованиям о взыскании неустойки (штрафа, пени); в связи с недостатками проданного товара; в связи с перевозкой груза, почты и др. Более длительная исковая давность в ПЯТЬ лет применяется к требованиям о признании недействительной сделки, совершенной под влиянием насилия или обмана, и в ДЕСЯТЬ лет –  к требованиям о применении последствий ничтожной сделки.

?                  договорная исковая давность. Стороны могут договориться только об увеличении срока исковой давности по сравнению  со сроками, определенными ГКУ. Например, стороны сделки могут договориться об установлении срока исковой давности в четыре года по требованиям о взыскании задолженности за товар или в два года  – по требованиям о взыскании неустойки. И это стоит сделать, например, с той целью, чтобы иметь налоговые последствия, вызванные истечением исковой давности, позже. При этом следует иметь в виду, что, во-первых, договор об увеличении исковой давности заключается в письменной форме и, во-вторых, как уже указывалось, исковая давность, установленная законом, не может быть сокращена по договоренности сторон.

Начало течения исковой давности

Начало течения исковой давности имеет огромное значение для того, чтобы правильно определить момент его окончания: не может истечь исковая давность, не имеющая начала. И это важный момент для понимания, поскольку часто на практике бухгалтеры отсчитывают исковую давность с момента появления задолженности в учете. Например, отгрузили товар и начинают отсчитывать исковую давность. На самом же деле свое течение она начинает с того момента, когда появилось право обратиться в суд.

Течение исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, нарушившем его. Если нет нарушенного права, то нет и момента, с которого надо отсчитывать срок исковой давности. Поэтому замените в договоре безусловную обязанность должника правом кредитора, обуславливающим возникновение такой обязанности, и сможете управлять моментом, с которого начнет свое течение исковая давность[4].

Если договор купли-продажи предусматривает, что товар должен быть оплачен 1 июля 2012 года, то течение исковой давности начинается со 2 июля 2012 года, а не с даты поставки товара, отраженной в соответствующей накладной. То есть момент появления задолженности покупателя в бухгалтерском учете не является моментом начала течения исковой давности. Даже если такая задолженность появилась в учете продавца три года назад, не всегда это значит, что по ней истекла исковая давность. Например, если договором установлен срок для оплаты товара в три года с момента его получения, то исковая давность начнет свое течение только тогда, когда с точки зрения «бухгалтерской» логики ее срок уже истек.

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается с истечением срока, установленного для исполнения. Так, если стороны договора подряда договорились о том, что работы  будут выполняться в течение 30 дней, начиная с момента подписания договора, то течение срока исковой давности по такому договору начинается по окончании этого периода, то есть с 31-го дня.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом требования, течение исковой давности начинается со дня, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. Если должнику предоставляется льготный срок для выполнения такого требования, течение исковой давности начинается с истечением этого срока. Например, стороны могут договориться о том, что покупатель обязан оплатить товар в течение 30 дней после предъявления требования продавца. В этом случае течение исковой давности начнется с 31-го дня со дня предъявления требования. В течение 30 дней право продавца получить оплату нарушено не будет.

Установление льготного срока – это специальное правило. Общим же правилом отсчета начала течения исковой давности в случаях, когда срок исполнения обязательства не определен, либо определен моментом истребования, является правило, установленное ст. 530 ГКУ. В соответствии с этой нормой, если срок (момент[5]) исполнения должником обязательства не установлен или определен моментом предъявления требования, кредитор вправе потребовать его исполнения в любое время. Должник должен исполнить такую обязанность в 7-дневный срок со дня предъявления требования, если обязанность немедленного исполнения не вытекает из договора или актов гражданского законодательства. Таким образом, если в бухгалтерском учете отражена такая задолженность покупателя, то считать исковую давность следует, начиная с восьмого дня после предъявления кредитором соответствующего требования. Даже если в этот день заканчивается трехгодичный срок со дня отпуска товара покупателю.

Вывод первый. Зная о том, когда начинает течение исковая давность, с целью оптимизации налога на прибыль, следует четко отслеживать все юридические аспекты просроченной задолженности, поскольку они играют важную роль в том, чтобы не ошибиться с началом ее течения, а значит и с ее истечением. Что касается минимизации суммы уплачиваемых налогов, то следует иметь в виду, что уменьшение суммы налога на прибыль кредитора за счет отнесения в состав расходов суммы безнадежной задолженности имеет в качестве обратной стороны медали обязанность должника увеличить свой доход за счет отнесения в его состав суммы безвозвратной финансовой помощи. Поэтому минимизация налога на прибыль кредитора влечет адекватное увеличение данного налога должника. Если это выгодно (например, между должником и кредитором установлены дружеские отношения и при этом должник имеет отрицательное значение базы налогообложения), то можно ничего не делать, дождавшись истечения исковой давности. Если же выгодны действия в обратном направлении, то сделать это можно путем заключения, например соглашения о внесении изменений в договор в части переноса срока оплаты полученного товара. Можно также, не трогая срок оплаты, увеличить путем заключения соответствующего соглашения, исковую давность, например до 5 лет, вместо трех «законных».

 

Приостановление и перерыв исковой давности

Течение исковой давности может приостанавливаться или прерываться. Разница состоит в последствиях таких явлений, а именно последствиях по дальнейшему отсчету срока исковой давности.

Течение исковой давности ПРИОСТАНАВЛИВАЕТСЯ:

?                 если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное или неотвратимое при данных условиях событие (непреодолимая сила). Например, если единственным представителем, имеющим право на подписание искового заявления, является  директор юридического лица, который из-за определенных климатических условий не может выехать с тропического острова, где он проводил свой отпуск;

?                 при отсрочке исполнения обязательства (мораторий) на основаниях, установленных законом. Примером такого закона является Закон Украины от 04.02.99 г. № 422-XIV «О временном запрете взыскания с граждан Украины пени за несвоевременное внесение платы за услуги связи»;

?                 при приостановлении действия закона или иного нормативно-правового акта,  регулирующего соответствующие отношения. Примером такого нормативного акта является Постановление ВРУ от 24.12.93 г. № 3811-XII «Об ответственности за несвоевременное исполнение денежных обязательств»[6];

?                 если истец или ответчик находится  в составе Вооруженных Сил Украины или в иных созданных в соответствии с законом воинских формированиях,  переведенных на военное положение.

При возникновении вышеперечисленных обстоятельств течение исковой давности приостанавливается на все время существования этих обстоятельств. Со дня прекращения названных обстоятельств течение исковой давности продолжается с учетом времени, истекшего до его приостановления. Например, если из трех лет, отведенных ГКУ на исковую давность, один год истек до того, как директор предприятия улетел отдыхать на один из Сейшельских островов и застрял там, то оставшиеся два года надо исчислять, начиная с момента возврата директора с отдыха.

Течение исковой давности ПРЕРЫВАЕТСЯ совершением лицом действия, свидетельствующего о признании им своего долга или иного обязательства. Исковая давность  будет считаться прерванной в случае получения ответа на претензию, если в таком ответе должник признает свою задолженность или если должник в ответ на претензию начинает осуществлять платежи для погашения своей задолженности.

Исковая давность прерывается также при предъявлении лицом иска к одному из нескольких должников, а также, если предметом иска является только часть требования, право на которое имеет истец. Например, если поставщик предъявляет требование об оплате товара лицу, выступившему поручителем за покупателя, то и в отношении самого покупателя исковая давность прерывается.

После перерыва течение исковой давности начинается сначала. При этом время, истекшее до перерыва течения исковой давности, в новый срок не засчитывается. То есть, если должник на основании полученной претензии уплатил половину долга в последний день трехлетнего срока исковой давности, то исковая давность в отношении остальной части долга начинает течение в этот день с самого начала: еще три года.

Если лицо обратилось в суд с иском о взыскании задолженности, то течение исковой давности прерывается. Однако это правило не касается случаев оставления судом иска без рассмотрения. Такие случаи перечислены в ст. 81 ХПКУ[7].

Вывод второй. С целью правильного и своевременного увеличения либо уменьшения базы налогообложения, зная о том, когда исковая давность может быть приостановлена либо прервана, следует четко отслеживать все юридические факты, связанные с данным событием.

С точки зрения минимизации налога на прибыль должнику следует иметь в виду следующее. Сообщив кредитору (в ответ на его претензию) о своем желании в ближайшее время погасить задолженность перед ним, а еще лучше, перечислив часть денег, должник может рассчитывать на то, что исковая давность по такому долгу не истекла, а, значит, и увеличивать доход в данном случае не обязательно.

Истечение исковой давности

Как было сказано выше, ГКУ устанавливает, что исковая давность, являясь сроком, заканчивается с истечением соответствующего астрономического периода. С истечением исковой давности дебиторская задолженность превращается в безнадежную, а кредиторская – в безвозвратную финансовую помощь (с вытекающими из этого налоговыми последствиями).

Лицо, исполнившее обязательство после истечения исковой давности, не имеет права требовать возврата исполненного, даже если это лицо в момент исполнения не знало об истечении исковой давности. То есть должник имеет право погасить задолженность кредитору даже после истечения исковой давности, независимо от того, знал он или нет об истечении такого срока. В этом случае такая оплата не будет считаться необоснованно полученной, а, следовательно, к ней не могут быть применены последствия, предусмотренные п.11 ст.10 Закона о ГНС[8]. Данной нормой установлено право налоговых органов взыскивать в судебном порядке в доход государства денежные средства, полученные без определенных законом оснований.

Истечение исковой давности не препятствует обращению в суд с иском о взыскании задолженности. Заявление о защите гражданского права или интереса должно быть принято судом к рассмотрению независимо от истечения исковой давности. При этом исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре по иску, поданному до вынесения им решения. Следовательно, при отсутствии данного заявления суд будет рассматривать спор по существу, независимо от истечения срока исковой давности. По этой причине, обращаясь к суду с просьбой применить исковую давность, должник, по сути, признает, что свое обязательство он не исполнил надлежащим образом, и произошло это в тот момент, с которого исковая давность начинает истекать. В таком случае спор по сути исковых требований превращается в спор по поводу того, уважительной ли является причина пропуска срока исковой давности истцом или нет. Так что, не забудьте об этом, когда решите просить суд применить исковую давность.

Истечение исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием для отказа в удовлетворении иска. Однако в данном случае суд обязан разрешить спор по существу и установить наличие задолженности даже при отказе во взыскании такой задолженности. При этом если суд признает уважительными причины пропуска исковой давности, нарушенное право подлежит защите, независимо от истечения исковой давности.

ГКУ устанавливает перечень требований, на которые исковая давность не распространяется. Среди них есть и требования, влияющие на базу обложения налогом на прибыль. Итак, исковая давность не распространяется на:

?                 требование вкладчика к банку (финансовому учреждению) о выдаче вклада;

?                 требование страхователя (застрахованного лица) к страховщику об осуществлении страховой выплаты (страхового возмещения). Напомним, что в соответствии со ст.138 и пп.148.1.6 ст.148 НКУ к составу разных групп налоговых расходов относятся расходы по страхованию имущества, товаров, любые затраты по страхованию рисков гибели урожая, транспортировке продукции плательщика налога; гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных фондов плательщика налога и других рисков;

?                 требование центрального органа исполнительной власти, осуществляющего  управление государственным резервом, об исполнении обязательств,  вытекающих из Закона Украины от 24.01.97 г. № 51/97-ВР «О государственном материальном резерве».

Занимательная история о последствиях невнимательного отношения к исковой давности

Представьте себе, что Вы – руководитель предприятия, имеющего огромное количество поставщиков. Все договоры включают в себя ответственность Вашего предприятия за просрочку оплаты товара в виде обязанности уплатить штраф в размере 10% от суммы просроченного платежа[9].

Один из Ваших поставщиков принимает решение взыскать с Вашего предприятия не только сумму долга, но и штраф в судебном порядке и обращается в хозяйственный суд по месту нахождения Вашего предприятия. Вы, зная, что штраф заплатить обязаны, а также, зная, что после возникновения этой обязанности прошло 14 месяцев[10], просите суд применить исковую давность и отказать поставщику во взыскании штрафа. Саму же задолженность суд своим решением взыскивает. В результате появляется судебное решение, в котором содержится примерно такая формулировка: «Во взыскании штрафа в размере 1000 грн. с ответчика отказать в связи с пропуском срока исковой давности».

И вот такое решение каким-либо образом попадает на глаза налоговому инспектору, проверяющему правильность уплаты Вашим предприятием налога на прибыль. Из этого решения налоговый инспектор делает вывод: предприятие в нарушение пп.14.1.257 ст.14 и пп.135.5.4 ст.135 НКУ сумму задолженности по уплате штрафа поставщику в размере 1000 грн., по которой истек срок исковой давности, не включило в состав дохода, как безвозвратную финансовую помощь. Во взыскании данной суммы было отказано решением суда в связи с пропуском исковой давности.

То есть, инспектор, ссылаясь на решение суда, которым установлен факт наличия кредиторской задолженности, по которой истекла исковая давность, а также на ее размер, указанный в решении суда, доначислит Вам доход в размере 1000 грн. Попробуйте возразить.

А дальше он заинтересуется другими договорами и посчитает, что по 50-ти поставщикам Вы допустили аналогичную просрочку, а штраф не уплатили. При этом те поставщики, к примеру, в суд не обращались. Но от этого сумма штрафа не перестала быть просроченным обязательством, и по всем таким штрафам тоже истекла исковая давность. По мнению автора, эта картина является типичной для украинского бизнеса.

И вот 50 Ваших поставщиков «обеспечат» Вам 50 000 грн. безвозвратной финансовой помощи в виде просроченной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и такое же доначисление базы налогообложения.

Возражение в том плане, что судебных решений по этим штрафам нет, вряд ли будет принято инспектором, так как оно и, по мнению автора, будет нелогичным. Решение суда не создает просроченную кредиторскую задолженность, а лишь взыскивает созданную налогоплательщиком или отказывает в ее взыскании из-за истекшей исковой давности.

Предупредить данную ситуацию можно, заменив Вашу обязанность уплатить штраф правом поставщика требовать от Вас уплаты штрафа. То есть, вместо: «В случае просрочки оплаты покупатель обязан уплатить штраф», включить в договор условие: «В случае просрочки оплаты продавец имеет право требовать от покупателя уплаты штрафа. При предъявлении указанного требования покупатель обязан уплатить штраф в течение 3-х рабочих дней». Такая замена позволит начать отсчет течению исковой давности лишь через три дня после того, как продавец предъявит покупателю требование об уплате штрафа, а покупатель не заплатит этот штраф. До такого предъявления право продавца нарушенным не будет, а значит и кредиторская задолженность по уплате штрафа не возникнет, и срок исковой давности по ней не истечет, превратив ее автоматически в безвозвратную финансовую помощь.

Вывод третий. С целью правильного и своевременного увеличения или уменьшения налогооблагаемой базы, зная о том, когда исковая давность считается истекшей, следует не забывать о той опасности, которая подстерегает налогоплательщика в том случае, когда суд, рассматривающий иск о взыскании задолженности с покупателя, откажет продавцу в удовлетворении такого иска. Если такой отказ будет связан с пропуском исковой давности, то для налоговых последствий кредитора это будет означать правомерность отражения расходов данной безнадежной задолженности. Если же суд откажет во взыскании в связи с отсутствием задолженности вообще, либо удовлетворит иск, восстановив при этом исковую давность, то это будет означать что исковая давность либо вообще не начинала течение в силу отсутствия обязательства покупателя, либо не истекла пока (ведь суд восстановил исковую давность). И в том и в другом случае следует отразить последствия данного решения в налоговом учете, увеличив соответственно базу налогообложения. По этой причине, если уж видите, что в суде нет возможности выиграть иск о взыскании задолженности с должника, то лучше такой иск либо вообще не заявлять, либо проигрывать суд, но в связи с пропуском срока давности, а не в связи с отсутствием долга вообще.

С точки зрения минимизации налога на прибыль, кредитор может, зная о бесперспективности взыскании задолженности с должника, либо договорившись с ним о «содействии», обратиться в суд с иском о взыскании задолженности, по которой пропущена исковая давность. Главное в этом случае – составить исковое заявление и подтвердить его доказательствами таким образом, чтобы у суда не возникло сомнения в существовании долга, а также в том, что исковая давность истцом была пропущена без уважительных причин.

И еще одна занимательная история. В этот раз о новом течении прерванной исковой давности

Согласно ст. 264 ГКУ предъявление иска к одному из нескольких должников, а также, если предметом иска является лишь часть требования, право на которое имеет истец, прерывает исковую давность. После прерывания исковой давности течение исковой давность начинается сначала. Такое последствие прерывания касается только того права, которое не защищено в судебном порядке. Например, если за покупателя поручилось другое лицо, то предъявление иска к покупателю, прерывает исковую давность в отношении поручителя. С момента предъявления такого иска исковая давность в отношении поручителя начинает исчисляться сначала. В отношении же самого покупателя исковая давность возобновиться уже не может. Именно непонимание этого часто вводит в заблуждение проверяющих, пытающихся применить последствия истечения исковой давности к задолженности, уже взысканной судом более трех лет тому назад. Например, если продавец 1 августа 2009 года обратился в суд с иском о взыскании задолженности с покупателя и получил решение суда о взыскании, то 1 августа 2009 года исковая давность была прервана в отношении поручителя такого покупателя. В отношении же самого покупателя исковая давность не прерывается. Она считается реализованной, использованной и больше не возобновляемой. И вот почему.

Согласно ст.256 ГКУ исковая давность – это срок, в пределах которого лицо может обратиться в суд с иском о защите своего гражданского права. Суд, удовлетворяя такой иск, эту самую защиту истцу предоставляет, то есть нарушенное право считается защищенным, оно уже не нарушено и не подлежит какой-либо дополнительной судебной защите. Не верите? Подайте исковое заявление о взыскании долга, взысканного ранее судом с такого должника. И попробуйте получить еще одно аналогичное решение.

Согласно ст.80 ХПКУ хозяйственный суд обязан прекратить производство по делу, то есть не рассматривать иск, если существует решение хозяйственного суда или иного органа, который в пределах своей компетенции этот спор уже решил ранее. Речь идет о разрешенном споре между теми же сторонами, о том же предмете и на тех же основаниях. И все это потому, что суд не может защитить уже защищенное ранее судом право. А значит, в существовании исковой давности, предназначение которой состоит в такой защите, является абсолютно не логичным.

Из этого следует вывод: если налоговый инспектор обнаружит у вас неисполненное вами решение суда и попытается увеличить ваши налоговые доходы на эту сумму потому, что решению суда уже более трех лет и, по его мнению, исковая давность истекла еще раз, это значит, что такой инспектор не понимает сути исковой давности.