Транзитна пільга з ПДВ та супутні послуги: огляд судової практики

Г-та “Бухгалтерія”, № 39 (1286), 25 вересня, 2017, стор. 59-62.

Транзитна пільга з ПДВ на професійному сленгу означає звільнення від оподаткування цим податком операції з постачання послуг з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через митну територію України, а також з постачання послуг, пов’язаних із таким перевезенням (переміщенням). Ця пільга встановлена п.197.8 ст.197 Податкового кодексу України. Окрім як встановлення пільги у податковому законодавстві, ПКУ не містить детального регулювання самих відносин, пов’язаних із транзитом пасажирів та вантажів – просто звільняє ці операції від ПДВ.

Нормами законодавства, що регулюють зазначені відносини є МКУ та Закон про транзит[1], який є спеціальною нормою правового регулювання щодо відносин транзиту. Транзит як митний режим передбачає, що товари та/або транспортні засоби комерційного призначення переміщуються під митним контролем між двома органами доходів і зборів України або в межах зони діяльності одного такого органу без будь-якого використання цих товарів, без сплати митних платежів та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності (ст.90 МКУ). Вимоги до переміщення товарів у цьому митному режимі полягають в тому, що товари, транспортні засоби комерційного призначення, повинні:

  • перебувати у незмінному стані, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування і зберігання;
  • не використовуватися з жодною іншою метою, крім транзиту;
  • бути доставленими у орган доходів і зборів призначення до закінчення встановленого строку (від 10 до 90 діб в залежності від виду транспорту);
  • мати неушкоджені засоби забезпечення ідентифікації у разі їх застосування (ст.93 МКУ).

Як вже було зазначено вище, спеціальним законом для транзитних перевезень є Закон про транзит. Ним встановлено визначення понять: «транзит вантажів», «транзитні послуги (роботи)», «учасники транзиту».

Ст.1 Закону про транзит дає такі визначення термінів:

  • транзит вантажів – перевезення транспортними засобами транзиту транзитних вантажів під митним контролем через територію України між двома пунктами або в межах одного пункту пропуску через державний кордон України;
  • транзитні послуги (роботи) – безпосередньо пов’язана з транзитом вантажів підприємницька діяльність учасників транзиту, що здійснюється в межах договорів (контрактів) перевезення, транспортного експедирування, доручення, агентських угод тощо;
  • учасники транзиту – вантажовласники та суб’єкти підприємницької діяльності (перевізники, порти, станції, експедитори, морські агенти, декларанти та інші), які у встановленому порядку надають (виконують) транзитні послуги (роботи).

А відповідно до ст.7 цього Закону транзитні послуги (роботи) призначаються для споживання та використання за межами митної території України і надаються (виконуються) на підставі відповідних дво- чи багатосторонніх договорів (контрактів) між учасниками транзиту. При цьому «договори (контракти) про надання (виконання) транзитних послуг (робіт) укладаються як між резидентами і нерезидентами, так і між самими резидентами і нерезидентами, які вільно обирають комплекс транзитних послуг (робіт), їх надавачів (виконавців), а також засоби транзиту залежно від умов перевезень».

 

Оподаткування з точки зору ДФС

На підставі цих трьох понять ДФС вигадала визначення ще одного поняття – послуг, що пов’язані з перевезенням (переміщенням) пасажирів та вантажів транзитом через митну територію України. Тобто, з метою оподаткування ДФС ототожнила транзитні послуги та послуги, пов’язані з транзитом.

В ІПК від 17.05.2017 р. № 221/6/99-99-15-03-02-15/ІПК ГУ ДФС у Дніпропетровській області висловило думку про те, що з метою застосування п.197.8 ст.197 ПКУ при наданні послуг, пов’язаних із транзитним перевезенням вантажів, однією зі сторін договору, на підставі якого надаються такі послуги, повинен бути вантажовласник (отримувач транзитних послуг). Тож, якщо послуги надаються сторонніми організаціями на підставі окремих договорів підприємству, що надає послуги, пов’язані з транзитним перевезенням вантажів, то такі послуги не звільняються від оподаткування ПДВ на підставі вказаної норми ПКУ[2].

Не відстала від ДФС у Дніпропетровській області й ДФС України. В ІПК від 27.07.2017 р. № 1372/6/99-99-15-03-02-15/ІПК стосовно оподаткування ПДВ транспортно-експедиторських послуг, наданих експедитору-резиденту, який є платником ПДВ, експедитором-нерезидентом по організації перевезення вантажів за межами митної території України, ДФС також взяла до уваги суб’єктний склад, а не характер транзитної операції. Так, на її думку, пільга, визначена п.197.8 ст.197 ПКУ, застосовується до операцій з постачання послуг з транзитного перевезення по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки у межах митної території України та поза межами митної території України. Однак, на думку ДФС, при наданні послуг, пов’язаних із транзитним перевезенням вантажів, однією зі сторін договору, на підставі якого надаються такі послуги, повинен бути той самий  вантажовласник (отримувач транзитних послуг). Послуги ж, які надаються сторонніми організаціями та на підставі окремих договорів підприємству, що надає послуги, пов’язані з транзитним перевезенням вантажів, не звільняються від оподаткування ПДВ, тобто не є такими, що пов’язані з транзитом.

 

Що думає суд: єдиної позиції немає

Не проявив юридичної «винахідливості» у цьому питанні й Верховний Суд України. Так, у постанові від 26.04.2017 р. судова палата у господарських справах ВСУ розглядала спір, за яким державне підприємство «Адміністрація морських портів України» просило стягнути з державного підприємства «Морський торговельний порт «Южний» кошти в оплату виставлених рахунків із донарахування ПДВ у наведеному розмірі. При цьому позивач зазначив, що надана ним послуга входить до Переліку спеціалізованих послуг, що надаються у морському порту суб’єктами природних монополій, які підлягають державному регулюванню, затвердженого постановою КМУ від 03.06.2013 р. № 405, тому відповідач, як портовий оператор, не звільняється від сплати ПДВ. Такою послугою було надання позивачем доступу портовому оператору до причалів, на яких відбувалося перевантаження транзитних вантажів.

Відповідач вважав, що такий доступ є послугою, пов’язаною з транзитом вантажу, а отже сплата ПДВ на суму вартості такої послуги є неправомірною. Тобто таким чином, два державних підприємства податковий по суті спір перенесли із суду адміністративної юрисдикції до суду господарського.

Проте без ДФС у цьому спорі не обійшлося. На звернення позивача ДФС у листі від 06.04.2016 р. № 766816/99-99-19-03-07-15 надала йому відповідь, де зазначила, що самі по собі навантажувально-розвантажувальні роботи із транзитними вантажами звільняються від оподаткування ПДВ, оскільки вони здійснюються портовим оператором та є пов’язаними з перевезенням (переміщенням) вантажів транзитом через митну територію України. Що ж до послуг із забезпечення оператору доступу до причалу для виконання таких звільнених від ПДВ навантажувально-розвантажувальних робіт з транзитними вантажами, то вони не є такими, що безпосередньо пов’язані з перевезенням вантажів транзитом через митну територію України, а тому операції платників податку з їх постачання звільненню від оподаткування не підлягають.

І хоча Вищий господарський суд у цьому спорі погодився з тим, що доступ до причалу для виконання звільнених від ПДВ навантажувально-розвантажувальних робіт з транзитними вантажами також є послугою, пов’язаною з транзитом, оскільки ця послуга є обов’язковою та необхідною для здійснення транзитного перевезення вантажів через порти, ВСУ вирішив інакше. При цьому Верховний Суд, так само як і ДФС, виходив не з суті самої послуги, а із суб’єктного її складу.

На думку ВСУ, застосування п.197.8 ст.197 ПКУ можливо до правовідносин, предметом яких є надання послуг, пов’язаних із транзитним перевезенням вантажів, причому однією зі сторін договору, на підставі якого надаються такі послуги, є вантажовласник (отримувач транзитних послуг). Послуги ж, які надаються сторонніми організаціями та на підставі окремих договорів підприємству, що надає послуги, пов’язані з транзитним перевезенням вантажів, не звільняються від оподаткування ПДВ. Забезпечення доступу портового оператора до причалу, що перебуває у господарському віданні адміністрації морських портів України, є законодавчо самостійною та відокремленою послугою від здійснення портовим оператором навантажувально-розвантажувальних робіт транзитного або іншого вантажу на підставі окремого договору, зокрема з вантажовласником, щодо надання відповідних послуг, з огляду на те, що ці послуги регулюються різними нормативно-правовими актами та на підставі договорів, які є відмінними за своєю правовою природою та суб’єктним складом.

Аналогічна позиція висловлена ВАСУ в ухвалі від 19.05.2015 р. по справі К/800/53792/14: «Суд апеляційної інстанції правильно зробив висновок, що від оподаткування податком на додану вартість звільнені операції, учасником яких є власник вантажу (клієнт), який замовив послуги з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через митну територію України та послуги, пов’язані із таким перевезенням (переміщенням)».

Отже, правова позиція ДФСУ та судових органів у наведених справах полягає у тому, що пільга, встановлена п.197.8 ст.197 ПКУ, може бути застосована до транзитних операцій тільки у тому разі, коли не лише транзитні послуги, а й послуги, пов’язані з транзитом, отримує власник вантажу, а не будь-які інші особи, включаючи, й тих, хто транзит забезпечує. При цьому помилковість такої позиції полягає у тому, що і ДФС і судові інстанції ототожнюють транзитні послуги, з послугами, що пов’язані з транзитом.

Тобто у цьому разі повністю ігнорується суть самих цих послуг, а перевага у тлумаченні пільги надається виключно суб’єктному складу їх учасників. Так ніби в ПКУ зазначено, що і транзитні послуги, і послуги, пов’язані з транзитом вантажу, отримувати повинен виключно власник вантажу. Але ж такого критерію ПКУ не містить.

Але є й інша судова практика, де ключовим є не суб’єктний склад, а характер операції. Так, в ухвалі ВАСУ від 11.08.2015 р. по справі № К/800/43396/14 застосовано протилежний підхід. ВАСУ виходить саме з необхідності отримання послуг для здійснення транзиту для того, щоб вважати їх пов’язаними з транзитом, а отже й такими, що заслуговують на пільгу. При цьому ключовим критерієм для звільнення операції від оподаткування ПДВ ВАСУ вважає правовий статус транзитного вантажу, а не суб’єктів господарської операції: «Перевезення вантажу в режимі транзиту визначає режим оподаткування супутніх господарських операцій, які забезпечують здійснення такого перевезення. Тобто, за умови, що надання послуги є необхідним для здійснення транзитного перевезення вантажу, правовий статус цього вантажу, відповідно до положень п.197.8 ст.197 ПК України, звільняє господарську операцію із надання цієї послуги від оподаткування податком на додану вартість».

Транзитний характер самого вантажу як критерій віднесення операції до пільгової відповідно до п.197.8 ст.197 ПКУ ВАСУ застосував і в Ухвалі від 09.02.2016 р. по справі № К/800/15543/15: «З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що пільга, яка визначена п.197.8 ст.197 ПК України, застосовується до операцій з надання послуг з транзитного перевезення по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, які підтверджені відповідними документами, що є свідченням про транзитний характер вантажів».

 

            Податківці проти податківців

В Ухвалі від 17.05.2017 по справі № К/800/23833/16[3] платник податку, навпаки, обстоював позицію оподаткування послуг, пов’язаних з транзитом вантажу за повною ставкою ПДВ, тобто без пільги. При цьому платник посилався на той факт, що він не є суб’єктом транзитних послуг, а саме власником вантажу, отже послуги, отримані ним від контрагента не є транзитними. Це своєю чергою підтверджувало, що відсутні підстави для застосування п.197.8 ст.197 ПКУ до вказаних послуг. До речі, спірними послугами були такі, що «пов’язані з перевалкою та зберіганням нафтопродуктів», для комісіонера, тобто позивача. Цей комісіонер – позивач за умовами договору комісії надавав послуги власникам нафтопродуктів щодо організації транспортування (у тому числі транзитного). Тобто позивач отримував послуги, пов’язані з перевалкою та зберіганням нафтопродуктів, як комісіонер, який діяв хоча й за дорученням власника таких нафтопродуктів, проте він, як і належить комісіонеру, вказані послуги отримував від свого імені. Отже, зазначені послуги надавалися не власнику транзитного вантажу.

Податківці ж у свою чергу стверджували, що суб’єктний склад транзитної послуги (тобто те, що обов’язковою її умовою є надання послуги саме власнику транзитного вантажу) не має значення у цьому спорі. Значення ж має саме транзитний характер послуг.

Таким чином спір виник щодо віднесення послуг, пов’язаних з навантаженням, вивантаженням, перевантаженням нафти та нафтопродуктів на/з морський транспорт замовника до транзитних послуг. При цьому отримувачем вказаних послуг не був власник транзитного вантажу.

Позивачеві, який обстоював право на повну ставку ПДВ, оскільки це давало йому право на податковий кредит за такими послугами, навіть довелося посилатися на лист ДПАУ від 20.09.2011 р. № 246/7/15-3417-01, в якому надано роз’яснення, що «застосування п.197.8 ст.197 ПК України можливо при наданні послуг, пов’язаних із транзитним перевезенням вантажів, якщо однією зі сторін договору, на підставі якого надаються такі послуги, є вантажовласник (отримувач транзитних послуг)».

Колегія суддів касаційної інстанції погодилася «з судом апеляційної інстанції, який вірно вважає обґрунтованим ствердження позивача про те, що правовідносини, які склалися між ним та Компанією «United Oil (BVI) Group Limited» не є правовідносинами між вантажовласником та виконавцем транзитних послуг». При цьому ВАСУ, посилаючись на той же лист, підтверджував думку ДФСУ і вказував: «Водночас, послуги, які надаються сторонніми організаціями та на підставі окремих договорів підприємству, що надає послуги, пов’язані з транзитним перевезенням вантажів, не звільняються від оподаткування податком на додану вартість на підставі п. 197.8 ст. 197 ПК України».

Тобто у цьому разі податківці відхрещувалися від своєї ж фіскальної позиції – виключно з фіскальною метою даного спору. Вони готові були погодитися на те, що вирішальним фактором є не суб’єктний склад транзитної послуги, не той факт, що вона має надаватися виключно власнику транзитного вантажу, а характер самої операції. Тобто у цій справі податківці (представники відповідача) готові були прийняти сторону платників у багатьох інших справах, аби лише фіскальна мета була досягнута.

Проте платник, застосовуючи фіскальну позицію ДПА (ДФС), правомірність свої дій захищав і врешті решт захистив.

 

            Висновок

Таким чином, фіскальна думка ДФС про те, що пільга з ПДВ встановлена для транзитної послуги, а також для пов’язаної з нею послуги, застосовується лише в тому випадку, коли отримувачем її є власник товару, ґрунтується не на п.197.8 ст.197 ПКУ, а на аналізі Закону про транзит, виходячи з термінології, що в ньому застосовується.

Однак таке звуження пільги з ПДВ до суб’єктного складу учасників транзиту не ґрунтується на прямій нормі ПКУ, що своєю чергою дозволило ВАСУ у деяких справах дійти іншого висновку про те, що право на застосування пільги застосовується й у разі наявності інших критеріїв:

  • необхідності послуги для здійснення транзитної операції, або ж
  • транзитного характеру вантажу.

Останні висновки ВАСУ, хоча й не є останніми у плані хронології, проте, є більш обґрунтованими, оскільки як інакше можна назвати послугу, без якої транзиту не було б, як не послугою, пов’язаною з транзитом?

Тож, наявність різних точок зору з боку ВАСУ на застосування транзитної послуги є свідченням того, що питання ще остаточно не вирішено, практика ще формується. А це значить, що багато чого залежить від наполегливості платників ПДВ, які надають транзитні послуги і послуги, пов’язані з транзитом та їх рішучості у доведенні своєї позиції, що, як свідчить практика ВАСУ, буває і спрацьовує.

 

 

[1] Закон України від 20.10.1999 р. № 1172-XIV «Про транзит вантажів» (прим. ред.).

[2] Див. також: Деркач Т. ПДВ-роз’яснення: перевезення, посередники, касовий метод…// Бухгалтерія. – 2017. – № 34. – С.38–41 (прим. ред.).

[3] http://reyestr.court.gov.ua/Review/66597523 (прим. ред.).