Г-та “Бухгалтерія”, № 7 (1306), 12 лютого, 2018, стор. 30-33.

У процесуальному праві презумпцією зветься та обставина чи факт, які приймаються судом без доказів. Таку обставину доказувати в суді не потрібно і вона віднесена в процесуальних кодексах до обставин, що не підлягають доказуванню. Про таку обставину ще говорять, що вона презуюмується. Та, зрозуміло, що окрім тих, кому така презумпція на користь, існують й ті, кому вона дуже заважає досягненню мети. Своєї власної мети. І коли той, кому презумпція заважає, наділений власними повноваженнями, то скористатися презумпцією вкрай важко.

Прикладом можна назвати презумпцію правомірності рішень платника податків. Так вже склалось, що попри її існування платник податків усе ж боїться вчиняти правомірно, користуючись нею. Відповідно до пп.4.1.4. п.4.1. ст.4 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) презумпція правомірності рішень платника податку означає, що в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то вважається, що рішення платника податків є правомірним. Іншими словами, у випадку, коли існує сумнів щодо того, як саме застосовувати ту чи іншу норму податкового законодавства, то застосування її платником податків в один із можливих способів, що випливають (можуть випливати) з норми, є правомірним.

Існування вказаної презумпції не стільки полегшує життя платникам податків, скільки надає їм додатковий механізм полегшення. Так, замість того, щоб доказувати можливість застосування тієї чи іншої норми податкового законодавства у певний спосіб, платник податків може довести можливість застосування цієї норми в різні способи, включаючи й той, що такому платнику потрібен. І одним із способів доведення такої можливості є отримання індивідуальної податкової консультації (далі – ІПК). Вона іноді може надати платнику податків досить вагомий засіб захисту від неправомірних дій контролюючого органу.

 

Індивідуальна податкова консультація (ІПК)

Податкова консультація буває індивідуальною та узагальнюючою. Вони надаються в порядку, передбаченому Податковим кодексом (пп.14.1.172. ст.14 ПКУ). При цьому індивідуальною податковою консультацією вважається роз’яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій (пп.14.1.172¹. ПКУ). Узагальнюючою ж податковою консультацією є оприлюднення позиції центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що склалася за результатами узагальнення індивідуальних податкових консультацій, наданих контролюючими органами платникам податків, та/або у разі виявлення обставин, що свідчать про неоднозначність окремих норм такого законодавства (пп.14.1.173. ПКУ).

ІПК, як інструмент захисту у стосунках з контролюючим органом, заслуговує на детальнішу увагу. Вона має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому її надано (п.52.2. ПКУ). Тобто посилатися на ІПК, надану іншому платнику податків не заборонено. Просто таке посилання матиме інші наслідки, не такі як для платника, якому така ІПК була надана. Так, відповідно до ст.53 ПКУ платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення. Це ж правило стосується і платника, який діяв на підставі узагальнюючої податкової консультації. Для того, щоб отримати такий захист від відповідальності, платник податків має:

• отримати ІПК, безпосередньо надану йому. Тобто в ІПК має бути вказано, ім’я/найменування платника;
• отримати ІПК в письмовій формі;
• впевнитися в тому, що надана йому ІПК зареєстрована в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій;
• впевнитися в тому, що поло положення ІПК не суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, оскільки в такому разі застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.

Проте навіть у разі дотримання вказаних умов отримання ІПК вказаний «захист» від відповідальності не звільняє платника податків та/або податкового агента, які діяли відповідно до податкової консультації, від обов’язку сплати податкового зобов’язання, визначеного ПКУ. Тобто, якщо контролюючий орган «помилився», надавши ІПК та вказавши в ній, що певна операція не оподатковується акцизним податком, а потім під час перевірки така помилка виявилася і платнику був донарахований такий акциз за повною ставкою, то його сплатити усе ж доведеться. ІПК не рятує від нього. Вона рятує лише від штрафних санкцій та/або пені. Хоча це не так вже й однозначно. Про це пізніше.

 

Інша можливість, яку надає ІПК, полягає в тому, що її саму можна оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії, який, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Тобто спір щодо правильності застосування тієї чи іншої норми податкового законодавства можна вирішити ще до того, як господарські операції були здійснені і програш у такому спорі ще не буде досить вагомим з урахуванням фінансових наслідків, проте може бути дуже важливим на майбутнє.

Це можна використати наступним чином: перш ніж розпочати ту чи іншу діяльність, або ж здійснити ту чи іншу господарську операцію, платник податків може звернутися за ІПК та отримати її. Якщо отримана ІПК не влаштує платника податків, то останній матиме підставу для звернення до суду з адміністративним позовом про оскарження ІПК. І суду доведеться по суті розтлумачити спірну норму податкового законодавства. Хоча суд і не тлумачитиме норму податкового законодавства безпосередньо, йому все ж доведеться прийняти рішення стосовно того, скасовувати чи ні таку ІПК. У разі ж позитивного для платника податків рішення суду, а саме скасування судом ІПК, контролюючий орган має надати нову ІПК з урахуванням висновків суду протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування неправильної ІПК. Тобто, скасовуючи ІПК, суд вимушений буде підтвердити її неправомірність та надати висновки стосовно свого бачення того, як розтлумачити норму податкового закону.

 

Порядок отримання ІПК

ІПК надається платнику податків за його зверненням безоплатно. Строк надання ІПК 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом (п.52.1. ПКУ). Цей строк може бути подовжений на 10 днів уповноваженою особою ДФСУ. У зверненні мають бути вказані:

• найменування для юридичної особи або прізвище, ім’я, по батькові для фізичної особи, податкова адреса, а також номер засобу зв’язку та адреса електронної пошти, якщо такі наявні;
• код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті);
• зазначення, в чому саме полягає практична необхідність отримання податкової консультації;
• підпис платника податків та дата підписання звернення.

Звернення, як документ без будь-якого із вказаних реквізитів, розглядається у порядку та строки, передбачені Законом України «Про звернення громадян». Відповідь контролюючого органу, отримана у такому разі, не є ІПК, та не має відповідних юридичних наслідків щодо звільнення від відповідальності за порушення податкового законодавства. Проте як точка зору на застосування певної норми податкового законодавства вона може бути сприйнята у тому числі й самими контролюючими органами. Ще одна користь від такої відповіді полягає в тому, що вона таку точку зору виявляє, а це може бути використано як доказ існування можливості трактування норми податкового законодавства по-різному.

Платник податків вправі обрати форму ІПК: усну чи письмову. Слід зауважити, враховуючи викладене вище, що усна ІПК не звільняє від відповідальності за застосування податкового законодавства у спосіб, вказаний в такій усній ІПК, якщо таке застосування потім виявиться правопорушенням.

Усні ІПК можна отримати на рівні ДПІ, а письмові – на рівні обласних контролюючих органів та безпосередньо ДФС України.

Порядок організації роботи органів доходів і зборів із надання індивідуальних податкових консультацій затверджено наказом Державної фіскальної служби України від 25.04.2017 №293 (далі – Порядок №293). Відповідно до вказаного Порядку №293 звернення платника податків щодо надання йому ІПК підлягає попередньому аналізу на предмет:

• дотримання порядку оформлення звернення, а саме його реквізитів, визначених у п.52.1 ст.52 ПКУ. Якщо ці вимоги не дотримані, то визначається, чи підпадає вказане звернення під вимоги Закону України «Про звернення громадян», Закону України «Про публічну інформацію», Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність», інших законів, які визначають інший порядок направлення звернень, скарг, запитів тощо;
• віднесення до компетенції відповідного структурного підрозділу питання, викладеного у зверненні. Якщо звернення, яке надійшло до структурного підрозділу, не відповідає покладеним на цей підрозділ функціям, передача його для виконання до іншого структурного підрозділу здійснюється виконавцем у триденний строк;
• вирішення питання щодо доцільності витребування висновків від інших структурних підрозділів для розгляду звернення по суті та/або необхідності проведення комісії зі спірних питань.

Умовами надання ІПК є наступні:

• проект ІПК погоджується з усіма зацікавленими структурними підрозділами та підписується керівництвом ГУ ДФС та/або уповноваженою особою;
• підписана керівництвом та зареєстрована в ГУ ДФС сканована копія ІПК разом із копією звернення та іншими документами (за наявності) не пізніше 15 календарних днів, що настають за днем отримання звернення, надсилається супровідним листом до ДФС засобами АІС «Управління документами» (із позначкою «ІПК») для розгляду питання про внесення відомостей про таку консультацію до Єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій (ЄРІПК);
• на адресу платника податків надсилається лист у порядку, визначеному ст.42 ПКУ, у якому повідомляється про направлення до ДФС ІПК для прийняття рішень, визначених абз. 3 і 4 п.52.5 ст.52 ПКУ: про внесення відомостей про ІПК до ЄРІПК, або ж про відмову у такому внесенні з одночасним наданням платнику податків від свого імені ІПК та внесенням відомостей про таку ІПК до зазначеного реєстру.

Таким чином платник податку отримує належну, тобто таку, що відповідає вимогам законодавства, ІПК від контролюючого органу, або ж ІПК від ДФСУ, якщо остання не згодна з ІПК місцевого контролюючого органу.

 

Про Єдиний реєстр ІПК

Порядок ведення єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій затверджено наказом МФУ від 24.05.2017 №523, зареєстрованим в МЮУ 09.06.2017 за №719/30587. Відповідно до цього Порядку в ЄРІПК реєструються виключно індивідуальні податкові консультації, надані в письмовій формі. Усі ІПК підлягають обов’язковій реєстрації в ЄРІПК, який складається із розділів, що дають змогу здійснювати пошук ІПК за реєстраційним номером, датою, стислим змістом питань (ключові слова), номером судової справи (за наявності) та органом, що надав таку консультацію. ДФС України зобов’язана забезпечити вільний, цілодобовий і безоплатний доступ до відомостей, що містяться в ЄРІПК. Відповідно до п.52.4. ПКУ доступ до даних ЄРІПК є безоплатним та вільним.

Узагальнюючі податкові консультації підлягають оприлюдненню на офіційному веб-сайті ДФС України, протягом п’яти календарних днів з дня їх надання (п.52.6 ПКУ).

 

Можливості скористатися ІПК

Як вже було зазначено раніше, ІПК є способом зменшення ризиків у спілкуванні з контролюючим органом. Зменшувати такі ризики можна не в один спосіб. Але, перш ніж подати звернення на отримання ІПК варто в ЄРІПК (https://cabinet.sfs.gov.ua/cabinet/faces/public/reestr.jspx?redirect=pub_card) ознайомитися з наявними чинними ІПК щодо подібного питання.

Відповідно до ч.2 п.52.6 узагальнюючі податкові консультації (далі – УПК) підлягають оприлюдненню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (http://sfs.gov.ua/zakonodavstvo/podatkove-zakonodavstvo/uzagalnyuyuchi-podatkovi-konsultatsii/), протягом п’яти календарних днів з дня їх надання. Тож узагальнюючими податковими консультаціями також варто поцікавитися, оскільки вони:

по-перше, висвітлюють (узагальнену) точку зору ДФСУ,

по-друге, УПК має пріоритет щодо ІПК. Так відповідно до п.53.1 ст.53 ПКУ «у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації»;

по-третє, можуть бути використані для підтвердження можливості неоднакового трактування норм податкового законодавства, що дає право на застосування презумпції правомірності рішень платника податків.

 

Якщо контролюючі органи вже надавали раніше ІПК чи УПК з такого ж питання і надані раніше податкові консультації відповідають бажаному платником тлумаченню, то ймовірність отримання подібної ІПК є досить високою. Якщо ж раніше надані податкові консультації тлумачили норми податкового законодавства у незручний для платника спосіб, то ймовірність отримання потрібного тлумачення істотно знижується.

Можливим є варіант, коли раніше не було надано ані ІПК, ані УПК на цю ж, або подібну тему. У такому разі є усі шанси сформувати «потрібну» правильну точку зору контролюючого органу та отримати ІПК з необхідним тлумаченням податкового законодавства.

Звертаючись зі зверненням про ІПК платник податку може переслідувати мету:

• отримати розуміння щодо того, як саме контролюючий орган тлумачитиме ту чи іншу норму податкового законодавства щодо певної господарської операції. Такі звернення можуть бути нейтральними, тобто такими, коли потрібна будь-яка точка зору контролюючого органу, в залежності від якої платник й буде коригувати свою поведінку. Цікавим в отриманні такої ІПК є не лише результат, до якого в контролюючому органі дійшли, аналізуючи норму податкового законодавства, а й сам процес обґрунтування такого результату. Адже алгоритм побудови консультації може дати відповідь не лише на запитання, поставлене у зверненні, а й на інші запитання аналогічного чи подібного характеру;
• отримати конкретну ІПК з необхідним тлумаченням норми податкового законодавства. Наприклад, коли платнику податків відома ІПК надана іншому платнику податків або УПК з необхідним трактуванням норми податкового законодавства. У такому разі у платника податків може виникнути потреба отримати таку ж саму ІПК, оскільки звільнення від відповідальності за порушення податкового законодавства надає лише та ІПК, яка надана саме йому у письмовій формі (п.53.1 ПКУ). Звертаючись за подібною ІПК у зверненні варто зазначити про існування ІПК чи УПК, в якій розглянуто аналогічне питання і відповідна норма податкового закону розтлумачена певним чином. А ще краще сформувати власний запит, використовуючи мовні звороти, речення і навіть абзаци з вже існуючих ІПК чи УПК. Можна просто переписати чужу ІПК чи УПК у свій запит, послатися на їх номер і дату, та попросити просто ще раз підтвердити вже висловлену точку зору;
• отримати можливість вступити у судовий спір з контролюючим органом щодо застосування певної норми податкового законодавства саме у такий спосіб, який потрібен платнику податку. У такому разі платник податку звертається із зверненням в очікуванні негативного для нього тлумачення певної норми податкового закону і отримує таке негативне тлумачення. Зрозуміло, що контролюючий орган може дати й не негативну, а потрібну платнику ІПК. Проте таке стається не завжди. Та навіть не часто. Тож, отримавши негативну для платника податків роз’яснення податкового закону, такий платник отримує юридичну підставу для звернення до адміністративного суду з позовом про скасування наданої йому ІПК. Наприклад, у справі № 820/1871/17 Харківський окружний адміністративний суд постановою від 27.06.2017 (залишеною без змін згідно з ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2017) задовольнив позов платника податку і скасував ІПК Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 31.03.2017 №18472/10/28-10-01-03-11. Суд не погодився «з висновком відповідача, не підтвердженим належними доказами, про обов’язковість застосування ТОВ «П…» положень Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 № 59», і прийшов до висновку, що вказана ІПК є протиправним актом індивідуальної дії, який суперечить нормам щодо ПДФО, які викладені у відповідних нормах ПКУ. Тобто, спровокувавши контролюючий орган на негативну відповідь, можна отримати підставу для суто теоретичного спору з необхідними практичними наслідками без фінансових втрат у вигляді донарахованих податків.

 

Іншим досить ефективним з огляду на твердження влади про рух України в напрямку правової держави, є шлях застосування ІПК (так само як і УПК чи відповідь контролюючого органу на звернення відповідно до Закону України «Про звернення громадян») як підстави для застосування презумпції правомірності рішень платника податків. Так, попри те, що в абз.4 п.53.1 ст.53 ПКУ зазначено, що «платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов’язку сплати податкового зобов’язання, визначеного цим Кодексом», слід сказати, що не усе так однозначно. Адже, як було зазначено раніше, презумпція правомірності рішень платника податку діє в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

ІПК, в якій контролюючий орган трактував права і обов’язки платника податків на його користь, є яскравим доказом того, що таку норму закону можна трактувати як на користь платника податку, так і не на його користь, як це було здійснено під час, наприклад, перевірки. Для цього може підійти не лише чинна ІПК, а й скасована. Навіть якщо вона надавалася іншим платникам, вона все ж підтверджуватиме можливість неоднозначного (множинного) трактування норми податкового закону. Так само доказом неоднозначного (множинного) трактування норми податкового законодавства може бути і УПК чи відповідь контролюючого органу на звернення відповідно до Закону України «Про звернення громадян».

Отже, застосувавши презумпцію правомірності рішень платника податку, який нараховував та сплачував податок відповідно до наданої йому ІПК, УПК чи відповіді на звернення громадян, можна стверджувати, що зазначене рішення платника податків є правомірним, а отже й підстав для несплати спірного податку немає так само, як немає й підстав для сплати штрафних санкцій і пені відповідно до п.53.1. ст.53 ІПК. І це навіть попри те, що у судді, який розглядає адміністративний позов платника податку про скасування податкового повідомлення-рішення, чи в контролюючого, який розглядає в адміністративному порядку скаргу на це ж ППР, може бути протилежна точка зору. Вони повинні такий позов чи скаргу платника податку задовольнити лише тому, що останній довів можливість неоднозначного (множинного) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.