Журнал “БухгалтеріяUA”, № 3, 16 липня, 2018, стор. 19-23.

Якби те, що робить бухгалтер, можна було вкласти у комп’ютерну програму, то бухгалтера можна було би замінити комп’ютером. Проте це не стається саме тому, що бухгалтер має не просто механічно рахувати, а думати, як це зробити правильно і ефективно, як створити із безлічі цифр та первинних документів те, що є корисним для тих, хто приймає управлінські рішення. У бухгалтера є те, чого не має і не може мати комп’ютер, а саме право на професійне судження.

 

Законодавчі функції бухгалтера, як основа професійного судження

 

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі – Закон 996) метою ведення бухгалтерського обліку і складанні фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. До принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності ст.4 Закону 996 відносить повне висвітлення: фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі. При цьому інший принцип – принцип послідовності полягає у постійному застосуванні підприємством обраної облікової політики, зміна якої можлива лише у випадках, встановлених стандартами бухгалтерського обліку.

Облікова політика – це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності. Як відомо, вона затверджується наказом керівника підприємства, оскільки ч.3 ст.8 Закону 996 відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого строку, але не менше трьох років, несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів.

І хоча саме керівник підприємства зобов’язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів, проте дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені строки фінансової звітності усе ж входить в обов’язки головного бухгалтера. На нього ж покладається організація контролю за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку усіх господарських операцій.

Тобто з одного боку бухгалтер відповідає за дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, включаючи національні та міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, а з іншого боку на нього ж покладено обов’язок проконтролювати, щоб на рахунках бухгалтерського обліку були відображені усі господарські операції, незалежно від того, чи передбачені вони вказаними стандартами.

І цілком логічним є припущення, що якась операція, яку обов’язково треба відобразити на рахунках бухгалтерського обліку, раптом виявиться такою, що не передбачена «бухгалтерськими стандартами» чи навіть обліковою політикою підприємства, а отже й не може бути дотримано єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку.

У цьому разі бухгалтер має зробити ту дію, яка не «запрограмована» в стандартах бухгалтерського обліку, і при застосуванні облікової політики він має зробити своє професійне судження про те, як саме вчинити, залишившись у межах облікової політики.

 

Кілька слів про те, що ж таке це «професійне судження»

 

Відповідно п.7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 8 «Облікові політики, зміни в облікових політках та помилки» якщо МСФЗ конкретно застосовується до операції, іншої події або умови, облікову політику чи облікові політики, застосовані до такої статті, слід визначити шляхом застосування такого МСФЗ. Якщо ж немає МСФЗ, який конкретно застосовується до операції, іншої події або умови, управлінський персонал має застосовувати судження як під час розробки, так і при застосуванні облікової політики. При цьому він має слідкувати за тим, щоб інформація про операцію, подію чи умову була:

1. доречною для потреб користувачів з прийняття економічних рішень. Тобто така інформація повинна мати значення для того, щоб користувачі, враховували її при прийнятті економічних рішень;
2. достовірною, в тому значенні, що фінансова звітність:
   1. подає достовірно фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб’єкта господарювання;
   2. відображає реально економічну сутність операцій, інших подій або умов, а не лише юридичну форму;
   3. є нейтральною, тобто вільною від упереджень та бажань як управлінського персоналу, так і споживачів бухгалтерської інформації;
   4. є обачливою, тобто такою, яка передбачає та упереджує якомога більше ризиків;
   5. є повною в усіх суттєвих аспектах.

Для того, щоб вказані вимоги вважалися такими, що дотримані, під час здійснення судження управлінський персонал має посилатися на прийнятність наведених далі джерел та враховувати їх у низхідному порядку:

а) спочатку вимоги в МСФЗ, у яких ідеться про подібні та пов’язані з ними питання;

б) а потім визначення, критерії визнання та концепції оцінки активів, зобов’язань, доходу та витрат у Концептуальній основі фінансової звітності.

 

Іншими словами, професійне судження бухгалтера у разі відображення в обліку та звітності інформації, порядок відображення якої МСФЗ не передбачають, має ґрунтуватися не лише розумових процесах чи інтуїції бухгалтера, а й на певних об’єктивних критеріях та джерелах інформації, необхідної для вказаних висновків. Це досить важливо у разі виникнення конфлікту з контролюючим органом та виникнення потреби пояснити своє професійне судження судді, працівнику ДФС… Тому джерелами, на які має спиратися бухгалтер під час здійснення судження, МСФЗ 8 вказує:

• найостанніші положення інших органів, що розробляють та затверджують стандарти, які застосовують подібну концептуальну основу для розробки стандартів,
• іншу професійну літературу з обліку та прийняті галузеві практики, тією мірою, якою вони не суперечать МСФЗ, у яких ідеться про подібні та пов’язані питання, та Концептуальній основі фінансової звітності.

 

Прояв професійного судження у податкових відносинах

 

Контролюючий орган сам порядок ведення бухгалтерського обліку цікавить лише в тому разі, коли він виявляє себе на тих чи інших показниках податкової звітності. Так, відповідно до ст.16 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) одним із обов’язків платника податків є обов’язок подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування (податкових зобов’язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов’язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. Крім того, відповідно до ст.44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

А ст.20 ПКУ до прав контролюючого органу відносить право проводити перевірку правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Отже, професійні судження бухгалтера, які знайшли своє відображення у інформації фінансової звітності (а отже й певною мірою – податкової звітності), можуть вплинути на базу оподаткування тим чи іншим податком. У такому разі треба бути готовим довести правомірність професійного судження бухгалтера та його податкових наслідків. А довести її можна посилаючись на «найостанніші положення органів, що розробляють та затверджують стандарти, які застосовують подібну концептуальну основу для розробки стандартів» та на «іншу професійну літературу з обліку та прийняті галузеві практики, тією мірою, якою вони не суперечать МСФЗ, у яких ідеться про подібні та пов’язані питання, та Концептуальній основі фінансової звітності».

Це якщо доводити, доказувати в суді чи в процедурі адміністративного оскарження правомірність свого управлінського рішення у сфері бухгалтерського обліку та фінансової звітності (з відповідними податковими наслідками), що ґрунтується на певному професійному судженні бухгалтера.

 

 

Правові презумпції на допомогу професійному судженню

 

У ст.4 ПКУ серед принципів податкового законодавства зазначається презумпція правомірності рішень платника податку, яка полягає в тому, що «в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу», рішення платника податків вважається правомірним. Це означає, що доводити неправомірність рішення платника податків, яке може ґрунтуватися у тому числі й на професійному судженні бухгалтера, має саме контролюючий орган.

Наразі виникає потреба пояснити значення слова «презумпція». В юридичній сфері це слово частіше за все має значення у процесуальних відносинах, тобто в суді, оскільки воно стосується того, хто саме повинен доказувати існування того чи іншого факту. Правова презумпція звільняє одну сторону в процесі від обов’язку доказувати певний факт, та покладає обов’язок доказування відсутності цього факту на іншого учасника. Щось схоже на аксіому в математиці, тобто на твердження, яке не потребує доказування. Доказувати потрібно протилежне.

Так, презумпція правомірності рішень платника податків означає, що будь-яке його рішення є правомірним, якщо контролюючий орган не доведе протилежне в суді. Платник податків не повинен доводити правомірність свого рішення. Воно вважається правомірним, лише тому, що це рішення платника податків. Довести платник податків має лише необхідність чи просто навіть можливість застосування вказаної презумпції, а саме, можливість трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, як на користь платника податків, так і на користь контролюючого органу, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) їх трактування.

Доказати можливість трактування норми закону як на користь платника податків, так і на користь контролюючого органу, можна за допомогою, наприклад, податкової консультації. Вони бувають індивідуальними (ІПК) та узагальнюючими (УПК) і надаються в порядку, передбаченому Податковим кодексом (пп.14.1.172. ст.14 ПКУ). При цьому індивідуальною податковою консультацією вважається роз’яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій (пп.14.1.172¹. ПКУ). Узагальнюючою ж податковою консультацією є оприлюднення позиції центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що склалася за результатами узагальнення індивідуальних податкових консультацій, наданих контролюючими органами платникам податків, та/або у разі виявлення обставин, що свідчать про неоднозначність окремих норм такого законодавства (пп.14.1.173. ПКУ).

ІПК, як інструмент захисту у стосунках з контролюючим органом, заслуговує на детальнішу увагу. Вона має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому її надано (п.52.2. ПКУ). Тобто посилатися на ІПК, надану іншому платнику податків не заборонено. Просто таке посилання матиме інші наслідки, не такі як для платника, якому така ІПК була надана. Так, відповідно до ст.53 ПКУ платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення. Це ж правило стосується і платника, який діяв на підставі узагальнюючої податкової консультації, але не ІПК, наданої іншому платнику. Для того, щоб отримати такий захист від відповідальності, платник податків має:

• отримати ІПК, безпосередньо надану йому. Тобто в ІПК має бути вказано, ім’я/найменування платника;
• отримати ІПК в письмовій формі;
• впевнитися в тому, що надана йому ІПК зареєстрована в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій;
• впевнитися в тому, що поло положення ІПК не суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, оскільки в такому разі застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.

Проте навіть у разі дотримання вказаних умов отримання ІПК вказаний «захист» від відповідальності не звільняє платника податків та/або податкового агента, які діяли відповідно до податкової консультації, від обов’язку сплати самого податкового зобов’язання, визначеного ПКУ. Тобто, якщо контролюючий орган «помилився», надавши ІПК та вказавши в ній, що певна операція не оподатковується акцизним податком, а потім під час перевірки така помилка виявилася і платнику був донарахований такий акциз за повною ставкою, то його сплатити усе ж доведеться. ІПК не рятує від нього. Вона рятує лише від штрафних санкцій та/або пені. Проте це вже не так однозначно…

Досить ефективним з огляду на твердження влади про рух України в напрямку правової держави, є шлях застосування ІПК (так само як і УПК чи відповідь контролюючого органу на звернення відповідно до Закону України «Про звернення громадян») як підстави для застосування презумпції правомірності рішень платника податків. Так, попри те, що в абз.4 п.53.1 ст.53 ПКУ зазначено, що «платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов’язку сплати податкового зобов’язання, визначеного цим Кодексом», слід сказати, що не усе саме так і є. Адже, як було зазначено раніше, презумпція правомірності рішень платника податку діє в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

ІПК, в якій контролюючий орган трактував права і обов’язки платника податків на його користь, є яскравим доказом того, що таку норму закону можна трактувати як на користь платника податку, так і не на його користь, як це було здійснено під час, наприклад, перевірки. Для цього може підійти і ІПК, що надавалася іншим платникам, оскільки вона все ж підтверджуватиме можливість неоднозначного (множинного) трактування норми податкового закону. І професійне судження бухгалтера на підставі вказаних вище джерел, а також із урахуванням ІПК, виданої іншому платнику, чи УПК, також цілком може бути визнане правомірним, у тому числі в силу презумпції правомірності рішень платника податків.

Отже, застосувавши презумпцію правомірності рішень платника податку, який нараховував та сплачував податок відповідно до наданої йому ІПК, УПК чи відповіді на звернення громадян, можна стверджувати, що зазначене рішення платника податків є правомірним, а отже й підстав для несплати спірного податку немає так само, як немає й підстав для сплати штрафних санкцій і пені відповідно до п.53.1. ст.53 ІПК. І це навіть попри те, що у судді, який розглядає адміністративний позов платника податку про скасування податкового повідомлення-рішення, чи в представника контролюючого орану, який розглядає в адміністративному порядку скаргу на це ж ППР, може бути протилежна точка зору. Вони повинні такий позов чи скаргу платника податку задовольнити лише тому, що останній довів можливість неоднозначного (множинного) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Презумпція правомірності рішень платника податків була застосована Вищим адміністративним судом України, наприклад, в ухвалі від 26.05.2016 по справі № К/800/32160/15.

 

Іншою є презумпція добросовісності платника податків. Вона ґрунтується вже більше на нормах процесуальних законів: попереднього, а також чинного Кодексу адміністративного судочинства. Так згідно з ч.2 ст.77 КАС «в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача». Тобто з цієї норми слідує, що платник податків має лише заявити про те, що рішення контролюючого органу є протиправним, а вже контролюючий орган повинен доказати, що його рішення є правильним. Більше того, у таких справах контролюючий орган «не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин».

Розумію скептиків, які скажуть, що це утопія і рожева мрія платників податків, і що презумпція добросовісності платника податків не діє в судах. Але маю бажання таких скептиків здивувати тим, що буває й таке, коли суди цю презумпцію усе ж застосовують.

 

Верховний Суд у складі колегії суддів колегії Касаційного адміністративного суду у постанові від 23.05.2018 по справі № 813/2110/17 (адміністративне провадження №К/9901/41461/18) дійшов такого висновку: «Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об’єктивно відтворюють господарські операції, що є об’єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов’язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов’язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного».

Попередній ВСУ також бувало схилявся до зазначеної презумпції. Так у постанові ВСУ від 02.02.2016 № 810/3295/14 стосовно рішень платника, спрямованих на отримання не просто економічної вигоди, а саме вигоди податкової, вказав: «судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платників та інших учасників правовідносин у сфері економіки. У зв’язку з цим презюмується, що дії платника, результатом яких є отримання податкової вигоди, вважаються економічно виправданими, а відомості, що містяться у податковій та бухгалтерській звітності платника, – достовірні».

Цікавим є висновок, зроблений суддями нового ВС у постанові від 20.03.2018 у справі № 813/2764/17 (адміністративне провадження № К/9901/4850/17), якою залишено в силі рішення місцевого та апеляційного судів: «задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили із правомірності врахування витрат при визначенні податку на прибуток, а також віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум сплаченого податку на додану вартість, при придбанні товарів та недоведеності податковим органом податкових правопорушень при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень. Крім того, судами попередніх інстанцій застосовано положення принципу презумпції добросовісності платників податків».

У постанові ВС від 21.02.2018 у справі № 817/537/17 (адміністративне провадження № К/9901/4401/17) також зроблено висновок на користь презумпції добросовісності платника податків, що ґрунтується на правильності ведення обліку, а отже й на правильності фінансових результатів, отриманих в результаті застосування професійних суджень: «презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об’єктивно відтворюють господарські операції, що є об’єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов’язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов’язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного». І лише «у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого  частиною 1 ст. 71 КАС України (редакції, чинна на дату ухвалення оскаржуваних судових рішень) обов’язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов’язку».

У постанові від 12.08.2014 по справі № К/800/27369/14 ВАСУ звернув увагу на пріоритет самої презумпції добросовісності: «при характеристиці допущених судами попередніх інстанцій порушень застосування норм матеріального і процесуального права, суд повторно звертає увагу на презумпцію добросовісності платника податків, дія якої є пріоритетною в регулюванні податкових відносин в Україні». При цьому ВАСУ навіть послався на рішення ЄСПЛ від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції», в якій «Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

 

Отже, належним чином оформлене професійне судження бухгалтера, в силу презумпції правомірності рішень платника податку та його добросовісності цілком можуть стати у нагоді при юридичному обґрунтуванні інформації, відображеної в бухгалтерському обліку і звітності підприємства.