Реорганізація у податковому та цивільному законодавстві

Бухгалтерія.UA, № 26 (52), 24.06.2019 р., стор. 18-22.

Порівняльний аналіз норм ПКУ і ЦКУ свідчить про наявність колізій, які законодавець не поспішає регулювати. В таких умовах платникам податків доводиться маневрувати і викручуватися, адже, щоби скористатися перевагами податкового законодавства щодо реорганізації, потрібно виконати численні вимоги ЦКУ й інших документів – для того, щоби реорганізація вважалася правомочною.

Розглянемо основні проблемні питання.

 

Етапи реорганізації

Насамперед слід зазначити, що ЦКУ вказує на існування чотирьох етапів реорганізації:

  1. Ініціювання реорганізації – прийняття рішення щодо реорганізації як такої, способу реорганізації та створення спеціального органу, який вчинятиме відповідні дії, необхідні для реорганізації.
  2. Реорганізаційні заходи – дії, необхідні для реалізації рішення про реорганізацію: інвентаризація майна, прав та обов’язків юридичної особи, що реорганізується, повідомлення кредиторів, врегулювання претензій, сплата податків тощо.
  3. Складення і затвердження підсумкового документа реорганізації на підставі даних, отриманих на етапі здійснення реорганізаційних заходів. Йдеться про складання передавального акту (у разі злиття, приєднання або перетворення) або розподільчого балансу (у разі поділу),який має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов’язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу.
  4. Державна реєстрація – внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань запису про створення нових юридичних осіб та запису про виключення припинених юридичних осіб.

Суб’єктами ініціювання реорганізації відповідно до ст.106 ЦКУ можуть бути:

  • учасники юридичної особи,
  • суд;
  • орган, що прийняв рішення про припинення юридичної особи.

І на всіх указаних етапах реорганізації та в усіх зазначених суб’єктів її ініціювання та здійснення виникає безліч питань – як таких, що просто не врегульовані законом, так і таких, що врегульовані, але таким чином, що між ними треба вміло «маневрувати», аби їх усіх дотриматися.

 

Припинення та реорганізація: співвідношення

Спочатку у ст.104 ЦКУ законодавець відмовився від терміну «реорганізація», вживаного у Цивільному кодексі 1963 року, замінивши його поняттям «передання всього свого майна, прав та обов’язків іншим юридичним особам – правонаступникам (злиття, приєднання, поділу, перетворення)».

Однак вже Законом від 10.10.2013 р. № 642-VII цьому процесу було повернуто назву «реорганізація», як способу припинення юридичної особи. Проте ця назва не усунула суперечок в її вживанні. Більшість словників поняття «реорганізація» тлумачать як перебудову структури, тобто зміну існуючої юридичної особи без її (юридичної особи) зникнення. Можливо, саме з цієї причини законодавець й не притримується єдиного підходу до вживання цього поняття.

Термін «реорганізація» в одних випадках законодавець застосовує, істотно змінюючи, модифікуючи юридичний зміст цього поняття, а в інших випадках – взагалі застосовуючи це поняття для позначення абсолютно інших правових конструкцій.

Так, інколи законодавець істотно розширює поняття «реорганізація», включаючи в нього такі правові конструкції, які ЦКУ до реорганізації не відносить. А іноді в поняття «реорганізація» не включається те, що якраз вважається реорганізацією з точки зору ЦКУ.

 

Реорганізація за ПКУ – ширша, ніж за ЦКУ

Слід зазначити, що чинний ЦКУ термін «реорганізація» вживає як спосіб саме припинення юридичної особи. Відповідно до ст.104 ЦКУ юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов’язки переходять до правонаступників.

Отже, реорганізація з точки зору ЦКУ є одним із способів саме припинення юридичної особи.

ПКУ ж перелік способів реорганізації доповнює виділом, називаючи його чомусь «виділенням». У той же час виділ не є реорганізацією за своєю правовою суттю.

Ст.109 ЦКУ зазначає, що виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов’язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб. Тобто мова про припинення будь-якої юридичної особи у будь-якому випадку не йде.

Аналіз Закону № 755[1] також свідчить про те, що законодавець і в цьому разі не ототожнює виділ з припиненням юридичної особи. Відповідно до ч.14 ст.17 цього Закону для державної реєстрації припинення юридичної особи в результаті її реорганізації після закінчення процедури припинення, але не раніше закінчення строку заявлення вимог кредиторами, подається заява про державну реєстрацію припинення юридичної особи в результаті її реорганізації. Також подається один із документів (розподільчий баланс, передавальний акт, довідка архівної установи про прийняття документів на зберігання тощо) – в залежності від того, в який спосіб відбувається реорганізація: поділ, перетворення, злиття чи приєднання. Тобто мова про виділ не йде взагалі.

При цьому ст.4 цього ж Закону зазначає, що виділ є способом створення, а не припинення юридичної особи: «у разі виділу юридичних осіб здійснюється державна реєстрація юридичних осіб, утворених у результаті виділу, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи – правонаступника».

Виділ можна було би вважати одним із видів реорганізації, якщо притримуватися позиції, що реорганізація є не способом припинення юридичної особи, а способом її створення. Однак характерною особливістю виділу є те, що «реорганізована» юридична особа (правопопередник) продовжує своє існування як така – відбувається лише часткова зміна складу її майна (майнових прав та обов’язків) та/або особистих немайнових прав.

 

Реорганізація за ЦКУ – ширша, ніж за ПКУ

Інший приклад юридичної колізії – це ст.98 ПКУ, яка під реорганізацією платника податків розуміє, зокрема, зміну його правового статусу, і яка своєю чергою передбачає одну з перелічених у ст.98 ПКУ дій або їх поєднання. Так, за ст.98 ПКУ для податкових відносин реорганізацією вважає зміну організаційно-правового статусу товариства, що тягне за собою зміну коду згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України.

Відповідно до ст.108 ЦКУ перетворенням юридичної особи є зміна її організаційно-правової форми. При цьому у разі перетворення до нової юридичної особи переходять усе майно, всі права та обов’язки попередньої юридичної особи. Однак відповідно до п.6 Положення про Єдиний державний реєстр підприємств та організацій України, затвердженого постановою КМУ України від 22.01.1996 р. № 118 (у редакції постанови КМУ від 22.06.2005 р. № 499), ідентифікаційний код зберігається за суб’єктом, якому він присвоєний, протягом усього періоду його існування і є єдиним. У разі перетворення юридичної особи, крім центральних органів виконавчої влади, за правонаступником зберігається її ідентифікаційний код.

Таким чином, перетворення з точки зору ЦКУ вважається реорганізацією, а з точки зору ст.98 ПКУ – реорганізацією не є. Критерієм для такого розмежування стала зміна коду ЄДР, яка є обов’язковою з точки зору ПКУ і не відбувається відповідно до цивільного законодавства.

 

Інші юридичні колізії щодо реорганізації

Під злиттям платників податків у ПКУ розуміється передача майна платника податків до статутних фондів інших платників податків, унаслідок чого відбувається ліквідація платника податків, який зливається з іншими. Будь-який бухгалтер розуміє, що це просто некоректне визначення. Проте не лише бухгалтери застосовують ПКУ.

Відповідно до ст.190 ЦКУ майно включає в себе окремі речі, їх сукупність, а також майнові права та обов’язки.

Відповідно до ст.2 Закону України «Про акціонерні товариства» від 17.09.2008 р. № 514-VI статутний капітал – це капітал товариства, що утворюється із суми номінальної вартості всіх розміщених акцій товариства. Призначенням статутного капіталу є гарантування інтересів кредиторів. Зрозуміло, що обов’язки юридичної особи не можуть гарантувати інтереси кредиторів, хоча з точки зору ЦКУ й охоплюються поняттям «майно», а отже статутний капітал не може бути сформований за рахунок обов’язків осіб, що реорганізуються шляхом злиття. Крім того, в обмін на майно, що передається до статутного капіталу господарського товариства, той, хто таке майно передає, отримує корпоративні права, стає учасником такого господарського товариства. З точки зору ПКУ при реорганізації шляхом перетворення має відбуватися передача майна юридичної особи її правонаступнику та ліквідація такої юридичної особи. Тобто відбувається припинення існування єдиного учасника новоствореної юридичної особи.

При злитті юридичних осіб згідно зі ст.107 ЦКУ складається передавальний акт. Цей акт має бути складений на підставі балансів юридичних осіб, що зливаються, а статутний капітал є лише однією частиною пасиву балансу, яка включаються у розділ «власні кошти», відмінний від розділу «зобов’язання». Відповідно до п.3 НПБО-1[2] баланс – це звіт про фінансовий стан підприємства, який відображає на певну дату його активи, зобов’язання і власний капітал. При цьому власний капітал – це різниця між активами і зобов’язаннями підприємства. А статутний капітал є лише частиною власного капіталу. Отже, передача підприємствами, що зливаються, всього майна до статутного капіталу нового платника податку неможлива ані з точки зору законодавства, ані з точки зору облікових аспектів.

Крім того відсутня логіка й у вимозі ПКУ щодо ліквідації платника податків, який зливається з іншим платником. Відповідно до ЦКУ юридичні особи, які зливаються в нову юридичну особу, припиняються, реорганізуються, але точно не ліквідуються. Ліквідація, як окремий вид припинення юридичної особи, передбачає абсолютно інший правовий механізм, відмінний від реорганізації. Основна відмінність ліквідації від припинення полягає у наявності правонаступника припиненої юридичної особи. Ліквідована юридична особа правонаступників не має, тому і податківці до ліквідації ставляться прискіпливіше, аніж до припинення.

Поділ платника податків на декілька осіб, на думку розробників ПКУ, також передбачає поділ його майна саме між статутними фондами новоутворених юридичних осіб. Недоліком такого трактування реорганізації є ігнорування законодавцем того факту, що в результаті поділу виникають нові юридичні особи, кожна зі своїм балансом, кожен з яких має окремі показники, що в сукупності складають показники балансу юридичної особи, яка припинена шляхом поділу. Правова конструкція поділу в ПКУ передбачає об’єднання усіх показників балансу юридичної особи, що поділяється, в один рядок (показник) у балансах новоутворених юридичних осіб – «Статутний капітал». Знову ж таки аж дуже некоректно, як для бухгалтерського світосприйняття.

У результаті мала би виникнути невідповідність між розміром статутного капіталу юридичної особи, що припинилася шляхом поділу, та розміром статутних капіталів новоутворених юридичних осіб. Це своєю чергою повинно мати наслідком й зміну розміру гарантій, які отримують кредитори юридичної особи в межах розміру статутного капіталу. Проте така зміна не відбувається навіть у свідомості представників ДФС (див., наприклад, ЗІР, категорія 119.07).

Крім того, зовсім незрозумілим є те, що ПКУ вказує на поділ майна юридичної особи, що поділяється, зокрема, між фізичними особами. Такої правової конструкції поділу юридичної особи ЦКУ взагалі не містить. Ст.167 ГКУ як одну з правомочностей особи, яка є власником корпоративних прав, передбачає право на отримання певної частки активів у разі ліквідації юридичної особи. Однак такі активи фізична особа може отримати лише у разі ліквідації юридичної особи або при виході за згодою інших учасників, і точно не отримує їх у разі реорганізації. Отже, включення в ПКУ такого наслідку реорганізації шляхом поділу позбавлене будь-якої логіки, як юридичної, так і економічної.

Наведене вище свідчить про те, що в уяві авторів ПКУ реорганізація виглядає зовсім інакше, ніж у авторів ЦКУ та Закону № 755. Та, оскільки державна реєстрація реорганізації відбуватиметься все ж за цивільним правом, а не за ПКУ, виникає можливість посперечатися з представниками контролюючих органів щодо податкових наслідків реорганізації, які встановлені в ПКУ. І це лише тому, що ПКУ просто некоректно вживає термінологію та пояснює поняття.

Усунути такий конфлікт можна, наприклад, заміною реорганізації іншими юридичними діями (наприклад, замість поділу можна створити нове підприємство та передати до його статутного капіталу певне майно). А можна знизити ймовірність такого потенційного конфлікту дуже обережним оформленням процедури реорганізації, для чого отримати індивідуальну податкову консультацію або, ще краще, залучити відповідних фахівців: юристів, аудиторів…

[1] Закон  України від 05.05.2003 р. № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» (в редакції Закону України від 26.11.2015 р. № 835-VIII).

[2] Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. № 73.