БухгалтеріяUA, № 37 (63), 09.09.2019, стор. 16-18

Олександр ЄФІМОВ, доцент кафедри цивільного та трудового права КНЕУ ім. Вадима Гетьмана, Керуючий партнер АО «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», доктор філософії права, адвокат, аудитор

Владислав ГОЛОВАТЮК, юрист АО «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», помічник адвоката

Куди б платник податків не ткнувся, чим би не займався, як би він це правильно не робив, але ризики існують завжди. І що більше дій він вчиняє, то більше шансів на ризик отримує. І одними із таких є саме податкові ризики. Мабуть немає такого суб’єкта господарювання, який би після закінчення проведення перевірки контролюючими органами не відчував «легенький» дисонанс з боку тлумачення деяких норм податкового права та подальшого «такого» використання цих тлумачень у акті перевірки з ціллю логічних їх зв’язків з виявленими «порушеннями». І якщо до «фіктивних» контрагентів, як ревізори ДФС, так і платники податків, вже більш менш звикли, то, наприклад, капіталізація фінансових витрат (включення до собівартості кваліфікаційного активу), через свою небуденність, може поставити у глухий кут, як одних, так і інших.

З першого погляду нічого складного у капіталізації фінансових витрат не має, і начебто у нормативних актах вказані конкретні випадки, коли необхідно застосовувати саме її, а не включати до складу фінансових витрат відсотки по кредиту… Проте, як показує практика, у більшості випадків, платнику податків доводиться обґрунтовувати свої цілком законні дії стосовно правомірності віднесення фінансових витрат до складу фінансових витрат, як ревізорам, так і суддям.

Кваліфікаційний актив? – Ні, не чули

Відповідно до пп.134.1.1 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до ПБО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

ПКУ, у свою чергу, не містить визначень «кваліфікаційного активу» та «капіталізації», проте відповідно до пп.14.1.84 ПКУ інші терміни, які не вказані у ПКУ, для цілей р.III[1]  використовуються у значеннях, визначених Законом про бухоблік, ПБО і МСФЗ, введеними в дію відповідно до законодавства.

Згідно з абз.10 ч.1 ст.1 Закону про бухоблік[2] національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку – нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам, тобто Мінфіном.  Відповідно до ПБО-31 капіталізація фінансових витрат – включення фінансових витрат до собівартості саме кваліфікаційного активу, а не до вартості будь-якого основного засобу, як те часто розуміють ревізори ДФС.

Згідно з абз.4 п.3 ПБО-31 кваліфікаційний актив – актив, який потребує суттєвого часу для його створення. З метою правильного застосування ПБО-31 у бухобліку фінансових витрат, були затверджені Методрекомендації № 1300[3], п.1.5 р.І яких встановлено, що капіталізуються фінансові витрати лише у випадках створення кваліфікаційного  активу.

При цьому, відповідно до п.1.6 р.І Методрекомендацій № 1300, кваліфікаційний актив – це актив, який потребує суттєвого часу для його створення. Суттєвим часом, для визначення цього пункту, є час, який становить більше, ніж 3 місяці.Відповідно до п.2.7 р.ІІ Методрекомендацій № 1300 капіталізація фінансових витрат може починатися лише у випадку одночасного існування трьох обставин:1) здійснені витрати, пов’язані зі створення кваліфікаційного активу;2) здійснені саме фінансові витрати;3) виконуються роботи зі створення кваліфікаційного активу, включаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу.

Тобто, для того, щоб почати капіталізувати фінансові витрати, їх слід пов’язувати з процесом створенням саме кваліфікаційного активу, а саме з виконанням певних дій по створенню кваліфікаційного активу, а не просто з його придбанням.

При цьому, до складу кваліфікаційних активів, п.1.7 р.І Методрекомендацій № 1300 відносить:¨ запаси, які потребують суттєвого часу для їх виготовлення;¨ незавершене виробництво продукції з тривалим операційним циклом;¨ будинки, будівлі, споруди, інші об’єкти основних засобів, нематеріальні активи – незавершені капітальні інвестиції в їх виготовленні (будівництво);¨ інвестиційну нерухомість[4], яка потребує реконструкції (приклади кваліфікаційних та некваліфікаційних активів наведено у додатку 1 до ПБО-31).Поняття кваліфікаційного активу, окрім ПБО-31 та Методрекомендацій № 1300, також визначено і в МСБО 23[5].  Відповідно до § 7 МСБО 23 залежно від обставин можуть бути кваліфікованими активами: а) запаси; б) виробничі суб’єкти господарювання; в) електростанції; г) нематеріальні активи; ґ) інвестиції у нерухомість; д) плодоносні рослини. Проте, фінансові активи та запаси, які виробляються або іншим чином виготовляються протягом короткого проміжку часу, не є кваліфікаційними активами, так як кваліфікований  актив – це актив, який обов’язково потребує суттєвого періоду для підготовки його до використання за призначенням чи для реалізації (§ 5 МСБО 23).Аналізуючи вищевикладене, слід дійти висновків про те, що ознаками, за якими той чи інший актив можна віднести до кваліфікаційного є:¨ актив потребує суттєвого часу для виготовлення та тривалого операційного циклу (більше 3 місяців). Наприклад, вино, коньяк, потребують кілька років (місяців) технологічної витримки (див. додаток № 1 до ПБО-31), але аж ніяк не можуть бути віднесені до основних засобів;¨  актив являється будинком, будівлею, спорудою, або іншим об’єктом основних засобів, а нематеріальні активи – незавершеними капітальними інвестиціями в їх виготовлення (будівництво);¨  актив є інвестиційною нерухомістю, яка потребує реконструкції;¨ актив обов’язково потребує суттєвого періоду для підготовки його до використання за призначенням чи для реалізації.Ознаками ж, за якими той чи інший актив не можна відносити до кваліфікаційного, є такі:¨ актив виготовляється за короткий проміжок часу та короткий (несуттєвий операційний цикл) (до 3 місяців);¨ актив  вже готовий для використання із запланованою метою або метою продажу.Отже, з огляду на все викладене вище вважаємо:  для того, щоб ревізорам ДФС зробити висновок, про те, що суб’єкт господарювання повинен був капіталізувати (включати до собівартості кваліфікаційного активу) фінансові витрати по кредиту, необхідно встановити створення, або придбання такого (кваліфікаційного) активу.Такої ж правової позиції і ВАСУ, який у своїй постанові від 14.01.2014 р. у справі № 826/4459/13-а вказав, що для початку капіталізації фінансових витрат необхідно встановити факт створення або придбання кваліфікаційного активу. Якщо ж такий актив не створювався, витрати підлягають включенню до складу інших витрат. Як воно буває в «житті»Як показує практика, ревізори ДФС, у ході проведення перевірок, не завжди правильно тлумачать норми матеріального права, плутають кваліфікаційні активи з основними засобами. Сконцентрувавшись на одній частині норми, вони нехтують іншою, хоча ця норма і регулює певні відносини лише у випадку коли обидві частини виконуються одночасно.Для прикладу: у ПБО-31 є пункт 6, відповідно до якого у разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного  активу  сумою  фінансових  витрат,  що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, які пов’язані з цим запозиченням (за вирахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів). Але реальні події такі, що після отримання акту перевірки читаємо його і… бачимо, що відбулася певна «магія», яка пов’язала п.6 ПБО-31 з кредитом, який брав суб’єкт господарювання для купівлі основних засобів.Виявляється, що ревізори ДФС, вивчивши дані балансу, які свідчать про збільшення основних засобів, враховуючи цільове призначення кредиту та відсутність документів, які б свідчили про порушення умов договору приходять до висновку, що суб’єкт господарювання повинен був капіталізувати відсотки за кредитом, але ні в якому разі не відносити їх до складу витрат.А сталося це тому, що ревізори контролюючого органу із п.6 ПБО-31 сприйняли лише наступну частину: «у разі безпосереднього позичання коштів …, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, які пов’язані з цим запозиченням», а от: «…з метою створення кваліфікаційного  активу  сумою  фінансових  витрат…» – сприйнято взагалі не було.Йдемо далі, намагаючись зрозуміти «особливу» податкову логіку і потрошку починаємо шукати зв’язок між основними засобами та кваліфікаційними активами. Для цього аналізуємо свої основні засоби, які були придбані за «інкримінований» нам період і бачимо, що основні засоби  ми закуповували у «готовому» до використання вигляді.Дійсно, кваліфікаційний актив може бути основним засобом, проте ці поняття абсолютно не тотожні, адже для того щоб основний засіб став кваліфікаційним активом він повинен відповідати вимогам, які описані вище у статті.То як боротися?Варіант А.  Під час перевірки слід надавати письмові пояснення, в яких прямо вказувати на відсутність кваліфікаційних активів з додаванням, для прикладу, відомостей (копій документів) про активи, які закуповувалися. Посилатися при цьому у поясненні на їх «некваліфікаційність», а отже і неможливість та протиправність капіталізації фінансових витрат (включення до собівартості кваліфікаційного активу);  Варіант Б.  Готуємо заперечення на акт перевірки/скаргу в яких вказуємо:¨     відсутність у акті перевірки інформації/відомостей про створення кваліфікаційних активів;¨     обґрунтовуємо необґрунтованість класифікації ревізорами контролюючого органу активів, як кваліфікаційних;¨     вказуємо на ігнорування наданих нами пояснень у ході проведення перевірки;¨     вказуємо бажання бути присутніми під час розгляду заперечень/скарги;¨     у випадку негативного результату за результатами розгляду заперечень на акт перевірки звертаємося до Ради бізнес-омбудсмена[6]. Варіант В. Готуємо позовну заяву про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень  контролюючого органу:¨ вказуємо відсутність у акті перевірки інформації/відомостей про створення кваліфікаційних активів посилаючись при цьому на те, що відповідно до ч.2 ст.77 КАСУ[7] в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. При цьому, у таких справах суб’єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин;¨     обґрунтовуємо необґрунтованість класифікації ревізорами контролюючого органу активів, як кваліфікаційних використовуючи при цьому відповідні норми ПКУ, Закону про бухоблік, ПБО-31, Методрекомендацій № 1300, МСБО 23;¨     вказуємо на ігнорування наданих нами пояснень у ході проведення перевірки/розгляду заперечень на акт перевірки/скарги;¨     посилаємося на рекомендації Ради бізнес-омбудсмена (у випадку звернення) та ігнорування їх під час розгляду скарги;¨     посилаємося у тексті позовної заяви та прикріпляємо до неї відповідні рішення Верховного Суду, для прикладу, постанову ВАСУ від 14.01.2014 у справі № 826/4459/13-а.

[1] Податок на прибуток підприємств (прим. авт.).

[2] Закон України» від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

[3] Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Мінфіну від 01.11.2010 р. № 1300 (схвалені Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Мінфіні).

[4] Докладніше див.: Стріляний А.  Будівництво інвестиційної нерухомості: особливості обліку // БухгалтерiяUA. –

2019. – № 8. – С.16.

[5] Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 23 «Витрати  на позики» (https://mof.gov.ua/storage/files/IAS-23_ukr_2016.pdf).

[6] Можливо в режимі «on-line» за посиланням:  https://boi.org.ua/complaint/online/

[7] Кодекс адміністративного судочинства України  від 06.07.2005 р. № 2747-IV.