Питання: Підприємство планує здійснювати торгівлю ПММ. Але проводити таку реалізацію як посередник. Тобто, купляти ПММ на залізничній станції в цистернах і тут же його продавати на інші юридичні особи без фізичного зливу у власний склад. Чи можлива така операція з точки зору сплати акцизного податку? Яким чином можна дану операцію пропустити через витратоміри-лічильники? Чи може в акцизного складу по ПММ бути два і більше розпорядників (власник і орендар, наприклад)?

Відповідь: Відносини щодо нарахування і сплати акцизного податку при здійснення операцій з пальним врегульовані розділом VI Податкового кодексу України. Відповідно до ст.212 ПК платниками цього податку є, у тому числі, особи, які реалізують пальне (пп.212.1.15. п.212.1. ст.212 ПК). При цьому особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов’язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб – підприємців до початку здійснення реалізації пального (пп. 212.3.4. п.212.3. ст.212 ПК). Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Відповідно до пп.14.1.212. п.14.1. ст.14 ПК під визначення «реалізація пального» підпадають будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. І лише операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками, не вважаються реалізацією пального.

Об’єктом оподаткування акцизним податком відповідно до пп.213.1.12. ПК є реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що:

• отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
• ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;
• вироблені в Україні, реалізація яких є об’єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 ПК, тобто реалізація вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції), що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Отже, купівля пального з цистерн у продавця і одночасний його продаж іншим особам підпадає під визначення продажу пального, а отже й призводить до набуття продавцем статусу платника акцизного податку, а операцією – статусу об’єкта оподаткування акцизним податком. Наполягати на зворотному можна з тієї підстави, що пальне в цистернах отримане від іншого платника акцизного податку і реалізується покупцю у такому ж обсязі. Якщо постачальником пального у цистернах є не платник акцизного податку, то наполягати на вказаному не має підстав.

З метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом, у тому числі пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходжень до бюджету акцизного податку створюються акцизні склади (ст.230 ПК).

Акцизний склад – це спеціально обладнані приміщення на обмеженій території, розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), за винятком приміщень для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального розпорядником акцизного складу (пп.14.1.6. п.14.1. ст.14 ПК).

Акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Відпуск пального без наявності витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників забороняється.

Якщо жодна із вказаних операцій, а саме виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального не продавцем пального у залізничних цистернах не здійснюється, то можна стверджувати, що наведені в запитанні операції не потребують у вказаній схемі наявності акцизного складу. Якщо відбувається купівля пального у цистерні і продаж його у цій же самій цистерні покупцеві без відкриття такої цистерни, а шляхом прямої передачі права отримати пальне у перевізника, то цілком логічно, що мета, з якою створюються акцизні склади, досягається і без їх застосування. Та й обсяг придбаного пального не перевищує обсяг проданого.

Однак заборона відпуску пального без наявності витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників (ч.6 п.230.1. ст.230 ПК) «гарантує» наявність вимоги контролюючого органу здійснювати купівлю і продаж пального у залізничній цистерні із застосуванням акцизного складу.

Отже, якщо є готовність відстоювати у суді право здійснювати вказану операцію без послуг акцизного складу, то можна ризикнути.

Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів – лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв’язку затверджений постановою КМУ від 22.11.2017 № 891. Відповідно до п.5 цього Порядку до вказаного Реєстру вноситься інформація про назву, модель, серійні (ідентифікаційні) номери витратоміра і рівнеміра, резервуар та акцизний склад з уніфікованою нумерацією, на якому розташовані витратоміри і рівнеміри. Отже, витратомір-лічильник не є мобільним, і встановлюється він стаціонарно, тобто на акцизному складі. Виходить, щоб скористатися ним, потрібно скористатися послугами акцизного складу: злити у його резервуари пальне із залізничних цистерн і потім вибрати його назад через витратомір-лічильник.

Вказану діяльність на акцизному складі здійснює його розпорядник. Відповідно до пп.14.1.224. ПК розпорядником акцизного складу є суб’єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), крім суб’єктів господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального.

Чинний ПК не встановлює прямого обмеження кількості розпорядників на одному акцизному складі. Однак, як часто пишуть у рішеннях суду, «системний аналіз норм ПК» приводить до висновку про те, що розпорядник акцизного складу має бути один. Наприклад, контролюючий орган за місцем розташування акцизного складу призначає свого постійного представника (представників) на такому складі (п. 230.3. ПК). Копія наказу про призначення представника (представників) контролюючого органу надсилається у день прийняття такого рішення розпоряднику акцизного складу (п. 230.4. ПК). Останній зобов’язаний видати у триденний строк відповідний наказ, передбачивши створення належних умов для ефективної роботи представника контролюючого органу (п. 230.10. ПК).

ПК у п.230.19 на розпорядника покладає певну сукупність обов’язків, проаналізувавши які, важко дійти висновку про те, що їх можуть виконати два і більше розпорядників.

Отже, з урахуванням викладеного слід дійти висновку про те, що для усунення ймовірних конфліктів з контролюючим органом, наведену у запитанні операцію слід здійснити, користуючись послугами акцизного складу та його єдиного розпорядника. Принаймні таке тлумачення норм податкового законодавства є більш ймовірним, аніж протилежне.